Рассматриваемые нами иностранные организации, получающие доход от источников в Республике Беларусь, уплачивают согласно ст. 10 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 1330-XII) налог на доходы по роялти в размере 15 %.
Понятие "роялти" согласно этой же статье Закона № 1330-XII включает вознаграждение за использование имущественных прав или за предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Таким образом, организации-лицензиаты, исполняя обязанности налоговых агентов, должны исчислить налог на доходы иностранных организаций от величины их дохода в виде лицензионных платежей за использование предоставленных им имущественных прав на товарные знаки.
Налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход иностранной организации, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода в неденежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.
Доход исчисляется как общая сумма доходов за вычетом понесенных затрат в случаях и порядке, устанавливаемых Советом Министров Республики Беларусь.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем в налоговые органы ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона № 1330-XII иностранная организация, имеющая в соответствии с международным договором Республики Беларусь право на полное или частичное освобождение от налога доходов из источников в Республике Беларусь, подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
В состав затрат, учитываемых при исчислении облагаемой налогом прибыли у плательщиков - резидентов Республики Беларусь, согласно п. 4 ст. 3 Закона № 1330-XII относятся затраты на амортизацию основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, в форме сумм амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, произведенные в порядке, установленном законодательством.
В соответствии с п. 2.13 ст. 3 Закона № 1330-XII в состав материальных затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, также включаются затраты, связанные с выплатой вознаграждений за создание и использование объектов промышленной собственности и рационализаторские предложения, и другие аналогичные расходы.
Таким образом, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, лицензиаты могут включить лицензионные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (в рассматриваемой ситуации - за использование имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций).
Отражение в бухгалтерском учете и налогообложение операций по использованию имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций рассмотрим на следующем примере.
Пример 3
Организация - резидент Республики Беларусь в соответствии с заключенным лицензионным договором с резидентом США получила сроком на два года имущественные права на использование товарного знака данной иностранной организации. За предоставленное право организация - резидент Республики Беларусь согласно условиям договора обязана заплатить 48 000 долл. США в рассрочку: равными частями в течение первого года действия договора. По соглашению данный лицензионный договор вступает в силу с даты перечисления первой части паушального платежа. Первая часть паушального платежа составляет 4000 долл. США и была перечислена лицензиатом 17.01.2007. Курс долл. США Нацбанка Республики Беларусь на 17.01.2007 составил 2140 руб. В бухгалтерском учете организации - резидента Республики Беларусь будут составлены следующие бухгалтерские записи:
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. | 17.01.2007 Начислен НДС от суммы дохода иностранной организации от предоставления во временное пользование имущественных прав на товарные знаки (4000 х 2140 х 18 / 100) | 18-2 | 68 | 1 540 800 |
| 2. | 17.01.2007 Начислен налог на доходы иностранных организаций от источников в Республике Беларусь (4000 х 2140 х 15 / 100) | 60 | 68 | 1 284 000 |
| 3. | 17.01.2007 Перечислена первая часть лицензионного вознаграждения ((4000 - 4000 х 15 / 100) х 2140) | 60 | 52 | 3400долл.США(7 276 000) |
| 4. | 17.01.2007 Отражается начисление паушального платежа за использование имущественных правна товарный знак(48 000 х 2140) | 08-6 | 60 | 102 720 000 |
| 5. | 17.01.2007 Введены в действия имущественные права на товарный знак на основании акта о приеме-передаче | 04 | 08-6 | 102 720 000 |
| 6. | 19.02.2007 Перечислен НДС по приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранной организации имущественным правам на товарные знаки по сроку уплаты 22.02.2007 | 68 | 51 | 1 540 800 |
| 7. | 19.02.2007 Перечислен налог на доходы иностранных организаций по сроку уплаты 22.02.2007 | 68 | 51 | 1 284 000 |
| 8. | 28.02.2007 Начислена амортизация имущественных прав на товарные знаки (102 720 000 / 24) | 20, 23, 25, 26, 44 | 05 | 4 280 000 |
В случае если полученные по лицензионному договору имущественные права на товарный знак используются лицензиатом не для осуществления предпринимательской деятельности, то согласно п. 1.1.1 ст. 2 Закона № 1319-XII это квалифицируется как собственное потребление непроизводственного характера и является объектом обложения НДС.
Нормами Закона № 1319-XII конкретно не установлено, что является налоговой базой при непроизводственном использовании полученных по лицензионному договору прав на товарные знаки. По мнению автора, в этом случае налоговая база по НДС равна сумме начисленных в пользу иностранной организации-лицензиара лицензионных вознаграждений согласно лицензионному договору.
Моментом фактической реализации при собственном потреблении непроизводственного характера имущественных прав на товарные знаки согласно п. 5 ст. 10 Закона № 1319-XII признается день их списания за счет соответствующих источников.
Иными словами, обязанность по исчислению и уплате НДС при непроизводственном использовании имущественных прав на товарные знаки возникает в том месяце, в котором произошло отнесение их стоимости в дебет счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Исчисление НДС в случае собственного потребления непроизводственного характера имущественных прав на товарные знаки на основании п. 1.3.1 ст. 11 Закона № 1319-XII осуществляется по ставке 18 %.
В случае непроизводственного использования лицензиатом имущественных прав на товарные знаки иностранных организаций суммы начисленной амортизации по данным нематериальным активам, как неиспользуемым в предпринимательской деятельности, согласно п. 4 ст. 3 Закона № 1330-XII не подлежат учету при определении облагаемой налогом прибыли.
Кроме того, как следует из положений п. 7.20 ст. 3 Закона № 1330-XII, затраты в форме оплаты вознаграждений лицензиару - нерезиденту Республики Беларусь за использование имущественных прав на товарные знаки не будут приниматься во внимание при исчислении облагаемой налогом прибыли, если их использование носило непроизводственный характер.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.3. Декрет Президента Республики Беларусь, 28 сентября 2000г. № 20 «О совершенствовании регулирования страховой деятельности в Республике Беларусь» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 04 апреля 2002г. № 10) // НРПА. – 2000. – № 95. – Ст. 1/1659. 4. Гражданское право: Учебник, под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. – Т. 2. – 2000.5. Гражданское право. Часть вторая Учебник / Под ред. А.Г. Калпина, А.И. Масляева. - М.: Юристъ, 1997. - 354с.6. Гражданское право. Учебник. Часть 2. Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.7. Колбасин Д. А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежное научное общество». – 2000.8. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 2. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 1999. – 624с.9. Мурадьян Э. М. Образцы гражданско-правовых документов // М.: Юрист. – 2000.10. Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практическое пособие – Мн.: «МНО», 2001. – 318с.