1) объект учета — даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;
2) признание объекта учета — дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
3) оценка объекта учета - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
4) отражение в финансовой отчетности - освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .
Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .
КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .
Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.
Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .
Таблица 2.2
Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)
| Номер интерпретации | Название интерпретации | Интерпретируемый стандарт |
| ПКИ (SIC) 1 | Последовательность — различные формулы себестоимости для запасов | МСБУ (IAS) 2 |
| ПКИ (SIC) 2 | Последовательность — капитализация затрат по займам | МСБУ (IAS) 23 |
| ПКИ (SIC) 3 | Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями | МСБУ (IAS) 28 |
| ПКИ (SIC) 5 | Классификация финансовых инструментов — резервы на условное погашение | МСБУ (IAS) 32 |
| ПКИ (SIC) 6 | Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения | МСБУ (IAS) 16, 38 |
| ПКИ (SIC) 7 | Введение евро | МСБУ (IAS) 21 |
| ПКИ (SIC) 10 | Государственная помощь — отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью | МСБУ (IAS) 20 |
| ПКИ (SIC) 12 | Консолидация — компании специального назначения | МСБУ (IAS) 27 |
| ПКИ (SIC) 13 | Совместно контролируемые компании — неденежные вклады со стороны предпринимателей | МСБУ (IAS) 31 |
| ПКИ (SIC) 14 | Основные средства — компенсация обесценения или утраты объектов | МСБУ (IAS) 16 |
| ПКИ (SIC) 15 | Операционная аренда — стимулы | МСБУ (IAS) 17 |
| ПКИ (SIC) 21 | Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации | МСБУ (IAS) 12, 16 |
| ПКИ (SIC) 25 | Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров | МСБУ (IAS) 12 |
| ПКИ (SIC) 27 | Оценка экономической сущности операций, имеющих юридическую форму аренды | МСБУ (IAS) 17 |
| ПКИ (SIC) 31 | Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги | МСБУ (IAS) 18 |
| ПКИ (SIC) 32 | Нематериальные активы — затраты на Интернет-сайт | МСБУ (IAS) 38 |
| КИМФО (IFRIC) 1 | Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах | МСБУ (IAS) 1, 8, 16, 23, 36, 37 |
| КИМФО (IFRIC) 2 | Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты | МСБУ (IAS) 32, 39 |
| КИМФО (IFRIC) 5 | Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации | МСБУ (IAS) 8, 27, 28, 31, 37, 39ПКИ (SIC) 12 |
| КИМФО (IFRIC) 6 | Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке, — отходы электротехнического и электронного оборудования | МСБУ (IAS) 8, 37 |
Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.
В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.
Таблица 2.3
Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству
| Название принципа | Ссылка на российский источник информации | Краткий комментарий | |
| В МСФО | В российском законодательстве | ||
| Допущение: метод начисления | Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности | П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98 | В МСФО используется иной термин, однако содержание понятий одно и то же |
| Допущение: непрерывность деятельности | Допущение: непрерывность деятельности организации | П. 4.1 Концепции,п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ | В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности |
| Допущение: последовательность применения учетной политики | П. 4.1 Концепции,п. 6 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 4/99 | В МСФО данное допущение отсутствует | |
| Допущение: имущественная обособленность организации | П. 4.1 Концепции,п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ | В МСФО данное допущение отсутствует | |
| Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность) | Требование к содержанию информации: существенность | П. 6.2 Концепции | В МСФО данное требование раскрывается более подробно. В приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности" существенной признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО никаких числовых критериев не предусматривают |
| Требование к содержанию информации: надежность, которая включает:- правдивое раскрытие;- приоритет содержания над формой;- нейтральность;- осмотрительность;- полноту | П. 6.3 Концепции,п. 7 ПБУ 1/98, пп. 6, 7, 33 ПБУ 4/99 | В МСФО данное требование раскрывается более подробно | |
| Требование к представлению информации: понятность | В российском законодательстве данное требование отсутствует | ||
| Требование к представлению информации: сопоставимость | Требование к представлению информации: сравнимость | П. 6.4 Концепции, п. 33 ПБУ 4/99 | Существенных различий нет |
| Требование к представлению информации: непротиворечивость | П. 7 ПБУ 1/98 | МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца | |
| Ограничение уместности и надежности информации: своевременность | П. 6.5 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98 | В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение | |
| Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами | П. 6.5 Концепции | В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто | |
Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.
В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.
Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.
Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.
Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".