7) запасы;
8)дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
9)денежные средства и эквиваленты денежных средств;
10) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;
11) резервы;
12) финансовые обязательства — за исключением показателей, указанных в пунктах 10) и 11) ;
13) обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (согласно М(БУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;
14) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;
15) доля меньшинства, представленная в капитале;
16) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.
Сравнительный анализ положений МСБУ (IAS) 1 и положений ПБУ 1/98, 4/99.
В таблице 2.4 представлена сравнительная характеристика финансовой отчетности, которая формируется компаниями согласно МСФО и российским нормативным документам (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99) .
Таблица 2.4
Сравнительная характеристика комплектов финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству
| Комплект российской финансовой отчетности | Комплект финансовой отчетности по МСФО |
| Бухгалтерский баланс (форма № 1) | Бухгалтерский баланс |
| Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) | Отчет о прибылях и убытках |
| Отчет об изменениях капитала (форма № 3) | Отчет об изменениях капитала |
| Отчет о движении денежных средств (форма № 4) | Отчет о движении денежных средств |
| Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) | Аналога в МСФО нет |
| Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) | Аналога в МСФО нет |
| Пояснительная записка | Пояснительная записка, включающая учетную политику |
| Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту | Не включается в комплект финансовой отчетности |
2.4 Материальные активы
2.4.1 МСБУ (IAS) 2 "Запасы"
МСБУ (IAS) 2 "Запасы" регламентирует представление в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, информации о запасах.
Традиционно существуют два подхода к оценке запасов:
1) по первоначальной (исторической) стоимости;
2) по текущей рыночной стоимости.
Первый способ оценки дает наиболее достоверную оценку валового дохода компании, но искажает оценку активов в балансе, второй позволяет более точно оценить активы в балансе, однако искажает оценку себестоимости продаж.
Согласно требованиям МСБУ (IAS) 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости продажи. Правило наименьшей оценки активов основано на принципе осмотрительности (консерватизме) . Такой подход повышает значимость баланса для кредиторов.
В МСБУ (IAS) 2 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.
Запасы (inventory) - это активы, которые:
1) предназначены для продажи;
2) прошли предпродажную подготовку;
3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.
В соответствии с МСБУ (IAS) 2 запасы классифицируются как:
1)товары и другое имущество для перепродажи;
2)производственные запасы, материалы;
3)незавершенное производство;
4)готовая продукция.
Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.
МСБУ (IAS) 2 не распространяется на такие активы, как:
1)незавершенное производство по договорам подряда;
2)финансовые инструменты;
3)биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;
4)запасы у товарных брокеров.
Стоимость запасов, списываемых в производство, следует оценивать на основе одного из двух методов:
1)методаФИФО (FIFO: first-in, first-out cost) ;
2)метода средневзвешенной себестоимости.
Метод ЛИФО (LIFO: last-in, last-outcost) запрещен к применению МСБУ (IAS) 2.
Согласно методу ФИФО запасы, закупленные первыми, будут проданы первыми. Соответственно в балансе запасы будут отражены по последним закупкам, которые в условиях инфляции могут быть дороже.
Согласно методу средневзвешенной стоимости средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.
Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.
Сравнение положений российского ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСБУ (IAS) 2 "Запасы".
Отражение запасов и международной финансовой отчетности регулируется МСБУ (IAS) 2 "Запасы", в российской финансовой отчетности — ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", их сравнение позволяет выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов.
Основное различие касается оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться таким образом: "Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью пли частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом реи-рва под снижение стоимости материальных ценностей". Данное требование не разъясняет, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.
МСБУ (IAS) 2 предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСБУ (IAS) 2 возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу, что не предусмотрено ПБУ 5/01.
2.5 Раскрытие информации о финансовых результатах
2.5.1 МСБУ (IAS) 8"Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки"
Финансовые отчеты должны быть сравнимы между собой, обеспечивать полезной информацией пользователей, которых интересует не только текущее финансовое состояние компании, денежные потоки, движение капитала и результаты хозяйственной деятельности за текущий период, но и общие тенденции изменения финансовых показателей. Для создания возможности оценки показателей финансовой отчетности в динамике компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета и составления финансовой отчетности и четко описывать в пояснительной записке к ней любое отклонение от установленных учетной политикой правил.
Каждый финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методов учета из всего их спектра, допустимого стандартами. Компания выбирает ту или иную учетную политику, исходя из специфики бизнеса и экономической реальности. Со временем меняются ожидания и цели компании, а также совершенствуются и методики и стандарты учета и финансовой отчетности, что приводит к необходимости внесения изменений в учетную политику компаний.
Учет и отражение в финансовой отчетности изменений в применяемой учетной политике являются одними из ключевых вопросов в МСФО. Это связано с тем, что анализ финансовой отчетности основан на сравнимости и соответствии показателей различных периодом А любое изменение в учетной политике приводит к несоответствию в финансовых отчетах и к искажению результатов анализа. Поэтому прежде чем принять решение об изменении принципов учета, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сопоставимость показателей финансовой отчетности.
МСБУ (IAS) 8 посвящен вопросам учета всех основных изменений в финансовой отчетности — принципов, оценок, стандарт также определяет порядок корректировки ошибок, допущенных при формировании финансовой отчетности. Целью стандарта является гармонизации учета изменений учетной политики, бухгалтерских оценок и правил исправления ошибок с точки зрения сопоставимости финансовой отчетности компании за различные периоды, а также финансовой отчетности разных компаний.
При подготовке финансовой отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не изменяются и однотипные события учитываются одинаковыми методами. Следовательно, компания должна иметь серьезные основания для изменения учетной политики. МСБУ (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также определяет требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные. Требования же по раскрытию информации об учетной политике установлены МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
МСБУ (IAS) 8 охватывает:
1)выбор учетной политики или ее изменение;
2)изменения учетных оценок;
3)исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.
Отражение бухгалтерских изменений в финансовой отчетности. МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:
1)ретроспективное отражение;
2)отражение в текущем периоде;
3)перспективное отражение.
Содержание каждого из трех вариантов отражения изменений в финансовой отчетности представлено в табл. 2.5.
Таблица 2.5
Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности
| Ретроспективное отражение | Отражение в текущем периоде | Перспективное отражение |
| Вариант 1 корректировки применяется при изменении учетной политики и исправлении ошибок.В этом случае требуется корректировка отчетов текущего и всех предшествующих периодов, затронутых изменениями. Информация за предшествующие периоды для представления в одном отчете с текущей информацией корректируется таким образом, как если бы новая учетная политика применялась бы с самого начала. По сути делается пересчет всей сравнительной информации. Кумулятивный эффект учитывается как изменение начального сальдо нераспределенной прибыли с учетом налогового эффекта. Информация о корректировках раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности. | Вариант 2 корректировки применяется только при изменении бухгалтерских оценок.Кумулятивный эффект от изменений - разница между нераспределенной прибылью на начало периода и откорректированным новым показателем нераспределенной прибыли, рассчитанным исходя из предположения, что новые оценки использовались во всех предыдущих периодах, включается в текущий финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода отдельной строкой. Отчетность за предыдущие периоды не корректируется.Примерами изменения бухгалтерских оценок могут быть изменение срока полезной службы объектов основных средств, изменение способа списания запасов, изменение метода амортизации и оценки сомнительных долгов | Вариант 3 корректировки применяется только при изменении бухгалтерских оценок.Этот вариант корректировки не предполагает ни изменений отчетности за предшествующие периоды, ни включения кумулятивного эффекта в текущий финансовый результат. Новым бухгалтерским оценкам будут соответствовать только финансовые отчеты текущего и будущих периодов. |
Однако, выбирая один трех возможных вариантов корректировки показателей финансовой отчетности, необходимо понимать суть различия между понятиями "ошибка", "оценка" и "учетная политика".