Для целей налогообложения (статья 318 НК РФ) расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые:
материальные затраты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
2) косвенные (все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ).
Поскольку вся сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то в объем незавершенного производства включаются только доля прямых расходов.
Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (статья 319 НК РФ).[3]
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Важно, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ. Иными словами, практически ни один из приведенных выше способов учета для целей налогообложения не приемлем: если взять оценку незавершенного производства по полной себестоимости или по стоимости прямых материальных затрат (примеры № 1 и 5), то для целей исчисления налоговой прибыли эта оценка будет завышена на косвенные расходы, включенные в стоимость незавершенного производства (например, затраты на эксплуатацию штампа); если же взять оценку по стоимости материалов (пример № 4), то она будет включать в себя только один из элементов, а два других – заработная плата и амортизация – не будут учтены, что также не приемлемо.
Таким образом, избежать параллельного ведения довольно трудоемких расчетов стоимости незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета можно только в том случае, если оценка будет осуществляться строго в разрезе трех элементов прямых расходов, поименованных в статье 318 НК РФ.
В бухгалтерском учете существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.
2.2 Способы оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете
Оценка незавершенного производства предшествует оценке готовой продукции.[4]
В случае использования первого способа сначала определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.
Для этого:
1) по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;
2) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.
Рассмотрим эти действия на условном примере.
Пример № 1. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит:
(128 + 73 – 14) / 17 = 11 руб.
Известно, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:
1.778 х 11 = 19.558 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. Пусть в нашем примере это будет: 18.490 руб. – объем незавершенного производства на начало периода, 245.699 руб. – затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:
18.490 + 245.699 – 19.558 = 244.631 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244.631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.
Оценка незавершенного производства осуществляется после оценки готовой продукции.[12]
В случае использования второго способа определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Тогда стоимость незавершенного производства определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимости продукции, изготовленной за этот период.
Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат.
Пример № 2. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы было затрачено 8.750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1.410 заготовках. На штамповку истрачено 17.440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1.581 заготовок (каждый лист на 17 заготовок).
Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода
49 + 1.581 – 1.410 = 220 ед.
Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы:
(490 + 17.440) / (49 + 1.581) = 11 руб.
Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции:
11* 1.410 + 8.750 = 24.260 руб.
На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода:
490 + 17.440 + 8.750 – 24.260 = 2.420 руб.
Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки:
220 *11 = 2.420 руб.
В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2.420 руб.
Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета.[15]
Пример № 3. Организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом – 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем – 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили:
(2 * 10 + 1 * 30 + 5 * 24) * 300 = 51.000 руб.
Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7.000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила:
7.000 + 20 *30 = 7.600 руб.
По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му – ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере:
(2 * 10 + 1* 30) *300 + 7.600 = 22.600 руб.
Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 следующими проводками:
дебет счета 40 кредит счета 20 – 22.600 руб.;
дебет счета 90 кредит счета 40 – 15.000 руб. (нормативная себестоимость оказанных услуг);
дебет счета 90 кредит счета 40 – 7.600 руб. (отклонение).
При этом на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства:
51.000 + 7.600 – 22.600 = 36.000 руб. или 5 *24 *300 = 36.000 руб.
Здесь важно подчеркнуть, что объем незавершенного производства оценивается именно по нормативной себестоимости, без учета выявленных отклонений.
Методы оценки незавершенного производства (по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости).