Выше говорилось, что при первом способе оценке (когда оценка начинается с незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется его фактическая себестоимость.
Такое исчисление может осуществляться путем оценки незавершенного производства по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости и иными методами.
Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере (см. пример № 1). В этом примере стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составила
(128 + 73 – 14) / 17 = 11 руб.
При этом объем незавершенного производства составил 19.558 руб., а себестоимость завершенной производством продукции – 244.631 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244.631 руб.
Пример № 4. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов.
Стоимость одной заготовки:
(128 – 14) / 17 = 6,7 руб.
При условии, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, объем незавершенного производства составит:
1.778 * 6,7 = 11.912,6 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции:
18.490 + 245.699 – 11.912,6 = 252.276,4 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252.276,4 руб.
Пример № 5. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты – пусть это будет 33 руб. Стоимость одной заготовки:
(128 +33 – 14) / 17 = 8,6 руб.
При условии, что на конец месяца в цехе находится 1 778 заготовок, объем незавершенного производства составит:
1.778 * 8,6 = 15.290,8 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции:
18.490 + 245.699 – 15.290,8 = 248.898,2 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248.898,2 руб.
При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенное производство материалов). Оценка по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка – по полной производственной себестоимости.
Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому.
Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения учетной политики
Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей.[9] Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:
— реальной возможности применить тот или иной метод на практике,
— необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;
— наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;
— повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.
Изменение учетной политики должно сопровождаться следующими действиями:
1) Переоценка стоимости незавершенного производства на начало следующего за отчетным года;
2) Корректировка данных графы 3 «На начало отчетного года» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» формы № 1 Бухгалтерский баланс. Эта корректировка балансируется равновеликим изменением данных строки 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» пассива бухгалтерского баланса. Корректировка осуществляется в межотчетный период.
3) Пересчет данных о себестоимости готовой продукции, произведенной за отчетный год с использованием нового способа расчета стоимости незавершенного производства.
4)Исчисление на основе данных о новой себестоимости готовой продукции показателя себестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя прибыли от ее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в следующем после отчетного году формы № 2 Отчет о прибылях и убытках – строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 050 «Прибыль (убыток) от продаж» по графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».
По зарплате оценка остатков НЗП производится следующим образом:
1.Сравниваются по данной детали, пооперационно по маршруту, начиная с наименьшей операции, старые и новые остатки.[10]
Оценка остатков НЗП на i-ой операции происходит с учетом того, были или нет старые остатки НЗП (т.е. остатки предыдущего периода) на операциях, меньших, чем данная –i. Если таких остатков не было, то оценка производится сравнением старых и новых остатков НЗП (в штуках) на данной i-ой операции. Если старые остатки больше новых, то все новые остатки на i-ой операции оцениваются в старых нормативах, т.е. в тех, по которым проводилась оценка НЗП на i-ой операции в предыдущий период.
После этого производится перерасчет старых остатков на i-ой операции – рассчитываются нераспределенные старые остатки на i-ой операции – равные разности между старыми и новыми остатками (в штуках) на i-ой операции. Нераспределенные старые остатки на i-ой операции используются при расчете стоимости новых остатков на последующих после i-ых операциях.
Если старые остатки НЗП на i-ой операции меньше новых, то часть новых остатков, равная (в штуках) старым, оценивается по старым нормативам, а разность (в штуках) между новыми и старыми остатками на i-ых операциях оценивается в новых нормативах.
После расчета стоимости остатков НЗП на i-ой операции производится расчет нового пересчитанного норматива НЗП на i-ой операции, который будет использоваться при оценке остатков НЗП в последующий период.
Этот норматив равен стоимости остатков НЗП на i-ой операции деленной на новые остатки НЗП (в штуках) на i-ой операции.
Для тех операций, для которых нет новых остатков, пересчитанный норматив заносится равным старому нормативу.
Если на операциях, меньших, чем данная i-ая – есть старые нераспределенные остатки, то оценка новых остатков НЗП производится следующим образом:
1.1. Если на наименьшей операции, на которой есть новые остатки, старые остатки НЗП по заводу по данной детали больше новых остатков, то все новые остатки по данной детали на данной операции оцениваются в старых нормативах. (в тех, по которым данная деталь оценивалась в прошлом месяце).
При этом рассчитываем нераспределенные старые остатки – Пi на i операции
Пi = СОi – Ноi
1.2.Если старые остатки НЗП по данной детали на наименьшей операции меньше новых остатков (т.е. СОi20), Р1
Оценка остатков незавершенного производства с использованием нормативов текущего и предыдущих периодов (на примере ОАО Акционерная компания "Омскагрегат")
Точность оценки остатков НЗП на ОАО Акционерная компания "Омскагрегат" вызывала нарекания бухгалтерии еще с 90-х годов. Тогда при смене нормативов все остатки НЗП оценивались в новых нормативах. А это, учитывая постоянный рост нормативов по зарплате в то время, приводило к неоправданной переоценке и завышению стоимости остатков НЗП, что, в свою очередь, вело к искажению расчета фактической себестоимости продукции.[3]
Справка: Открытое акционерное общество "Акционерная компания "Омскагрегат", являясь крупным отечественным производителем агрегатов для авиационных двигателей и систем летательных аппаратов, ведёт свою историю с 1901 года. АК "Омскагрегат" участвует во многих перспективных программах двигателестроения. Они имеют большой экспортный потенциал, что обещает продолжение тесного сотрудничества с Рособоронэкспортом - главным представителем отечественной оборонной промышленности за пределами России. Большой опыт при производстве сложнейшей топливорегулирующей аппаратуры для авиационных двигателей, высококвалифицированные специалисты, применение современных технологий и новейшее высокоточное оборудование обеспечивают высокое качество и надежность выпускаемых изделий. Сейчас на предприятии ведется масштабная работа по модернизации производства.