В учетной политике филиала «Универсальный» не оговорен порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции, что так же оказывает влияние при исчислении налога на прибыль. При списании затрат по ремонту основных средств на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы, затраты отражают в себестоимости продукции по отдельным статьям затрат (материалы, оплата труда и др.) При неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания в себестоимости продукции. Если создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года илифактические затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", то списание затрат по ремонту основных средств равномерно относят на себестоимость продукции.
2.2 Бухгалтерский учет амортизации основных средств
С 01.01.2008 вступает в силу Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 216-ФЗ ), согласно которому амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). До 01.01.2008 было ограничение в 10 000 руб. для налогового учета, и 20 000 руб. – для бухгалтерского учета. Таким образом, устранено одно из расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, действующее с 01.01.2006 года. Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 № 03-03-06/2/211 рассматривает вопросы учета основных средств в свете изменений, внесенных Федеральным законом № 216-ФЗ .
Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Указанными расходами также являются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Федеральный закон № 216-ФЗ не внес изменения в данный пункт. Таким образом, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей можно отнести к прочим и сразу учесть в расходах по налогу на прибыль, а стоимостью свыше 10 000 руб. – к нематериальным активам при выполнении прочих условий. Но с 01.01.2008 амортизируемым будет признаваться имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичные изменения внесены и в ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Таким образом, отнести расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ к амортизируемому имуществу тоже нельзя. Вероятно, законодатель просто забыл внести изменения в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как первоначально стоимость в 10 000 руб. соответствовала ст. 256 и 257 НК РФ. На сегодняшний день сложилась следующая ситуация:
–имущество до 10 000 руб. относится на прочие расходы;
–более 20 000 руб. – к амортизируемому имуществу;
–свыше 10 000 руб. и менее 20 000 руб. – непонятно, куда относить данное имущество, так как существует пробел в законодательстве и отсутствуют разъяснения контролирующих органов.
Филиал «Универсальный» модернизировал компьютер путем увеличения оперативной памяти. Первоначальная стоимость компьютера - 37 000 руб., срок полезного использования - 37 месяцев, срок фактического использования - 27 месяцев, сумма начисленной линейным методом амортизации - 27 000 руб., стоимость модернизации - 10 000 руб.
В приведенном примере срок полезного использования составляет 37 месяцев, срок фактического использования до модернизации - 27 месяцев. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации - 27 000 руб. (37 000 руб. : 37 мес. х 27 мес.). После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 1270,3 руб. в месяц (47 000 руб.: 37 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 20 000 руб. (37 000 руб. - 27 000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 16 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.
Законодательной основой лизинговых операций служит Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Статья 31 данного Закона предусматривает, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
Независимо от того, учитывается предмет лизинга на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства 1-й, 2-й и 3-й амортизационных групп (если амортизация по ним начисляется нелинейным методом).
Филиал «Универсальный» получил оборудование по договору лизинга сроком на один год, которое учитывается на балансе лизингополучателя, а после окончания срока действия договора лизинга переходит в его собственность при условии выплаты общей суммы по договору.
Сумма расходов лизингодателя на приобретение оборудования составила 300 000 руб. (без НДС). Общая сумма договора лизинга - 600 000 руб. (без НДС), в том числе выкупная цена - 120 000 руб. (без НДС). Общая сумма договора лизинга выплачивается равными долями в течение срока действия договора (по 50 000 руб. в месяц). Срок использования оборудования в налоговом учете равен пяти годам.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации составит:
300 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 5000 руб.
Организация в течение срока договора лизинга в составе расходов при налогообложении прибыли учитывает сумму начисленной амортизации:
5000 руб. x 12 мес. = 60 000 руб.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК в составе прочих расходов организация ежемесячно учитывает сумму лизинговых платежей за вычетом суммы начисленной амортизации. При этом выкупная цена оборудования в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли в течение договора лизинга не учитывается.
Ежемесячно в составе прочих расходов организация учитывала:
(600 000 руб. - 120 000 руб.) : 12 мес. - 5000 руб. = 35 000 руб.
Таким образом, в течение срока договора лизинга (12 мес.) расходы организации по данному договору в целях налогообложения прибыли составили 480 000 руб., в том числе амортизация - 60 000 руб. и лизинговые платежи - 420 000 руб.
В момент перехода права собственности в составе амортизируемого имущества в налоговом учете организация отразила приобретенное оборудование, первоначальная стоимость которого равна выкупной цене (120 000 руб.).
Далее организация в течение 48 месяцев учитывает в расходах амортизацию в размере:
120 000 руб.: 48 мес. = 2500 руб.
2.3 Бухгалтерский учет операций, связанных с ремонтом основных средств
Ремонт основных средств может производиться хозяйственным или подрядным способом. При первом — работы осуществляются силами самой организации, при втором — специализированными сторонними организациями.
Расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить непосредственно на активные счета для учета издержек производства или обращения (20,44 и др.) с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов: 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Такой порядок учета рекомендуется использовать при незначительных затратах на текущий и профилактический ремонты, которые не могут существенно влиять на конечный финансовый результат,
Для накапливания финансовых средств на осуществление крупных плановых ремонтов (в частности, прокатных станов, доменных и мартеновских печей, подъездных железнодорожных путей), а также в организациях с сезонным характером производства целесообразно создавать ремонтный фонд.
Рассчитывают нормативы отчислений в этот фонд (на 5 лет) на основе оценки возможной стоимости подобного ремонта. Такой фонд учитывают на пассивном счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей, субсчет «Ремонтный фонд». При его формировании указанный субсчет кредитуют с дебетованием счета 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».