– амортизационных отчислений (в налоговом учете признаются амортизационными расходами).
4-й этап. Рассматривая определение величины прямых расходов в налоговом учете, мы отмечали, что прямые затраты вспомогательных производств имеют место в случае изготовления продукции (оказания услуг) этими производствами на сторону либо для основного производства (бухгалтерская запись Дт 20, 90 Кт 23).
Поэтому для определения косвенных расходов вспомогательных цехов необходимо из общей величины расходов, сгруппированных по статьям налогового учета (этап 2), вычесть прямые расходы. При этом прямые расходы подлежат предварительной разбивке по статьям налогового учета.
5-й этап. Как известно, для целей налогообложения принимаются только расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Не все расходы, формируемые по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», соответствуют критериям ст. 252 НК. Это расходы непроизводственного характера (бухгалтерская запись Дт 29, 84 Кт 23), затраты вспомогательных производств, увеличивающие стоимость основных средств предприятия (Дт 07, 08 Кт 23), для которых предусмотрен иной порядок отнесения на расходы. Часть затрат вспомогательных производств формирует расходы будущих периодов (Дт 97 Кт 23), а следовательно, тоже не может быть отнесена к расходам текущего периода. Кроме того, во избежание двойного счета к затратам текущего периода в налоговом учете не принимается стоимость материалов, созданных своими силами (Дт 10 Кт 23) и отклонения в стоимости материалов (Дт 16 Кт 23 – это в основном ТЗР).
Непроизводственные расходы вспомогательных цехов возникают у предприятий, имеющих на своем балансе объекты социального назначения (учреждения здравоохранения, санаторно-оздоровительные, базы отдыха) или оказывающие непроизводственные услуги своим работникам (например, доставка рабочих на место работы и обратно собственным транспортом). Не возникает никаких сомнений, что данные расходы не подлежат включению в состав затрат предприятия для целей определения налогооблагаемой прибыли.
Учет работ, услуг вспомогательных производств, увеличивающих стоимость основных средств предприятия, мы рассматриваем при изучении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете. Тогда же мы пришли к единственно возможному, на наш взгляд, выводу о том, что стоимость основных средств в налоговом учете определяется с учетом прямых расходов от оказания услуг вспомогательных производств. При этом косвенные расходы в полном размере относятся в налоговом учете к расходам текущего периода. Следовательно, прямые расходы вспомогательных производств, увеличивающие налоговую стоимость основных средств, подлежат исключению аналогично прямым расходам по продукции (работам, услугам) вспомогательных производств на сторону и для основного производства (описаны в этапе 4).
Работы, услуги вспомогательных цехов, относимые к расходам будущих периодов, возникают в сезонных отраслях промышленности (например, теплоэнергетика), кроме того, в бухгалтерском учете на счет 97 относят расходы на проведение текущих, средних, капитальных ремонтов силами вспомогательных цехов. На этот счет относятся расходы вспомогательного цеха (участка) в случае консервации на непродолжительный период (до трех месяцев) его производства.
Основываясь на базовом принципе равномерного формирования доходов и расходов (п. 1 ст. 272 гл. 25 НК РФ), все вышеперечисленные расходы, за исключением ремонтных, не являются затратами текущего периода и исключаются из расходов согласно требованиям гл. 25 НК РФ. Расходы на ремонт признаются расходами текущего периода.
Вспомогательные цеха (участки) могут создавать своими силами материалы (в основном нестандартную технологическую оснастку, инструмент, ремонтные материалы и др.). В бухгалтерском учете стоимость таких материалов (по фактической себестоимости изготовления) относится по дебету счета 10 с кредита счета 23. Изучая вопрос определения первоначальной стоимости МПЗ для целей налогового учета, мы пришли к оптимальному, на мой взгляд, решению, а именно: учитывать МПЗ, созданные своими силами, в налоговом учете по полной бухгалтерской себестоимости и одновременно исключить из расходов текущего периода величину косвенных расходов по этим МПЗ.
Для выполнения этих условий необходимо из затрат вспомогательных производств исключить полную фактическую себестоимость МПЗ (т.е. прямые + косвенные расходы).
Кроме того, вспомогательные цеха формируют затраты, увеличивающие стоимость МПЗ, через счет учета отклонений в стоимости материалов (бухгалтерская запись Дт 16 Кт 23). Это, в основном, относится к транспортно-заготовительным расходам, осуществляемым собственным транспортом. Данные расходы целесообразно относить в налоговом учете в момент их списания пропорционально стоимости материалов и, следовательно, исключать из расходов текущего периода при их возникновении.
Таким образом, мы определили, что существуют расходы вспомогательных производств, полностью исключаемые из затрат текущего периода в налоговом учете. В бухгалтерском учете эти расходы отражаются следующим образом: Дт 29, 84, 97 (без ремонтов), 10, 16 Кт 23.
Каким образом исключить величину вышеперечисленных расходов в налоговом учете? Поскольку исключаемые расходы – часть общих затрат вспомогательных производств, то будет правильным из каждой статьи расходов, сгруппированных по правилам налогового учета (этап 3), исключить расходы пропорционально их удельному весу в общих «распределяемых» (см. этап 2).
6-й этап. Очистив «распределяемые расходы» от прямых и исключаемых затрат, получим величину косвенных расходов, сгруппированных по статьям налогового учета, и нам остается только отразить полученные затраты в налоговом учете:
Дт 31 субсчет 04, 05, 06, 07, 08, 10 Кт 23 код участка 0;
Дт 23 код участка 0 Кт 31 субсчет 0.
Косвенные расходы в налоговом учете возникают не только на стадии производства, но и в процессе реализации продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете многопрофильное промышленное предприятие на счете 44 «Расходы на продажу» открывает отдельные субсчета:
– 1 – коммерческие расходы по реализации основной продукции;
– 2 – расходы на продажу: оптовая торговля;
– 3 – расходы на продажу: магазин, столовая.
Перечень субсчетов, конечно, является открытым.
Коммерческие расходы по реализации продукции аккумулируются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 субсчет 1 и могут включать следующие расходы:
1. Затраты, связанные с упаковкой продукции перед транспортировкой, включают стоимость расходных материалов (упаковочных). В бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 44.1 с кредита счетов 10, 16, Кроме того, эти расходы включают стоимость услуг транспортного цеха (участка), занимающегося отпуском готовой продукции заказчикам (в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 44.1 с кредита счета 23).
2. Транспортные расходы (ж/д тариф, услуги собственного автомобильного транспорта). В случае, если условиями договора стоимость продукции определена с учетом транспортных расходов исполнителя до станции назначения (склада заказчика), транспортные услуги, выполненные сторонними организациями, отражаются следующей бухгалтерской записью: Дт 44.1 Кт 60. Транспортные расходы, осуществленные собственными силами, отражаются по дебету счета 44.1 с кредита счета 23.
3. Расходы на добровольное страхование груза от рисков случайной гибели (бухгалтерская запись Дт 44.1 Кт 76).
4. Получение разрешений от специализированных организаций на транспортировку негабаритных грузов, отгрузку продукции на спецплатформах, согласование чертежей погрузки-выгрузки продукции (бухгалтерская запись Дт 44.1 Кт 60).
5. Расходы предприятия по агентским договорам, предусматривающим выплату агентского вознаграждения с каждой партии отгруженной продукции (бухгалтерская запись Дт 44.1 Кт 76) и др.
Косвенные расходы у предприятия имеют место при возникновении затрат, перечисленных в п. 3, 4, 5 перечня возможных расходов на продажи. При этом все обозначенные затраты относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы» с кредита счета 44.1.
Для отражения косвенных расходов в бухгалтерском учете все косвенные затраты на продажи отражаются по дебету счета 90 субсчет 04 «Расходы на продажи» с кредита счета 31 субсчет 0.
Расходы, поименованные в п. 1, 2 перечня, относятся к прямым, за исключением затрат вспомогательных цехов (Дт 44.1 Кт 23), которые не находят отражения в налоговом учете. Данные «выпадающие расходы» относятся на себестоимость продукции в бухгалтерском учете по дебету счета 90 субсчет «Расходы на продажи» непосредственно со счета 44.1.
О налоговом учете расходов на продажу по торговым операциям подробно информирует ст. 320 гл. 25 НК РФ.
Из текста статьи следует, что к прямым расходам по торговым операциям относятся только ТЗР по доставке попутных товаров до склада и в случае, если эти транспортные расходы не включены в стоимость товара (случай, надо отметить, крайне редкий).
Вся остальная совокупность расходов при осуществлении предприятием торговых операций относится к косвенным расходам. При этом в бухгалтерском учете расходы на продажу отражаются по дебету счета 44 субсчет 2 с кредита счетов 10, 16, 70, 68, 69, 60, 71, 97, 01, 02, 23, из них:
– расходы на отопление, освещение, охрану помещений, осуществляемые сторонними организациями, списание упаковочных материалов, материалов, необходимых для поддержания чистоты торговых помещений (бухгалтерская запись Дт 44.2 Кт 10, 16, 60, 01) относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)»;