– оплата труда торгового персонала (бухгалтерская запись Дт 44.2 Кт 70) относится в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)»;
– отчисления ЕСН от оплаты труда (бухгалтерская запись Дт 44.2 Кт 68) относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные)»;
– амортизационные отчисления по оборудованию, зданиям, задействованным в торговле (бухгалтерская запись Дт 44.2 Кт 02), относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 10 «Амортизация (косвенные)»;
– получение разрешений (лицензий) на определенные виды торговой деятельности, периодические медосмотры работников, обязательное социальное страхование от оплаты труда (бухгалтерская запись Дт 44.2 Кт 97, 60, 71, 69). Данные затраты относят в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».
Таким образом, по дебету счета 31 субсчет 04, 05, 07, 08, 10 с кредита счета 44.2 отнесены косвенные расходы по торговым операциям, Дт 90 субсчет 04 «Расходы на продажи» Кт 31 субсчет 0 отнесены в уменьшение доходов от продажи в бухгалтерском учете, расходы (косвенные) на осуществление торговой деятельности. «Выпадающие» расходы нашли отражение в расходах предприятия бухгалтерской записью Дт 90 субсчет 04 Кт 44.2 (то есть без транзита по счету 31).
Расходы по торговым операциям возникают при осуществлении предприятием деятельности в сфере розничной торговли и общественного питания. Но поскольку данные сферы деятельности не подпадают под налогообложение по правилам гл. 25 НК (в данном случае налогообложение регулирует гл. 28 НК – ЕНВД), то и расходы по ним не рассматриваются в рамках данной работы.
Таким образом, нам удалось, используя счета бухгалтерского учета, сформировать на счете 31 «Налоговый учет затрат» полную величину косвенных расходов за текущий период.
ГЛАВА 8. Порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции
Статья 319 НК в прежней редакции выделяла три категории налогоплательщиков в зависимости от подходов к определению стоимости НЗП:
1-я категория – налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
2-я категория – налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).
3-я категория – прочие налогоплательщики.
Перед тем, как обратиться к вопросу определения остатков НЗП и стоимости готовой продукции в налоговом учете, необходимо отметить следующее: Гл. 25 НК не отменяет методов калькулирования себестоимости продукции, применяемых в бухгалтерском учете (единичный, позаказный, попередельный, попроцессный, нормативный). Только оценка остатков НЗП осуществляется, в отличие от бухгалтерского учета, не по полной (производственной) себестоимости, а в части прямых расходов.
При большом разнообразии методов калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете оценка остатков НЗП осуществляется всего тремя способами:
1. Нормативный (массовое производство, крупносерийное производство), когда выпуск готовой продукции и остатки НЗП в натуральном выражении пересчитывают в стоимостное по нормативной себестоимости изделий. При этом при определении стоимости остатков НЗП и готовой продукции возможны два варианта:
– отклонение фактической себестоимости от нормативной относят пропорционально на готовую продукцию и НЗП;
– отклонения фактической себестоимости от нормативной относят на себестоимость готовой продукции, а НЗП на конец месяца исчисляют по нормативной себестоимости.
Иногда (индивидуальное, мелкосерийное производство) вместо нормативной калькуляции используется плановая.
Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам (материалы, оплата труда), по изделию в целом – по всем статьям производственной себестоимости.
2. Попередельный – применяется на предприятиях, где исходное сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки (переделов) (металлургическое, химическое, кирпичное, текстильное, деревообрабатывающее производство). Два вида учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
Себестоимость НЗП рассчитывается следующим образом:
–определяется величина прямых расходов (оплата труда, материалы),
–остальные расходы находят в процентах от прямых.
При полуфабрикатном учете себестоимость полуфабрикатов определяется исходя из фактической, нормативной, плановой себестоимости.
3. Попроцессный – применяется на предприятиях добывающих отраслей, теплоэлектростанциях, предприятиях по производству строительных материалов.
Особенность этих производств в том, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.
Расчет НЗП осуществляется путем пересчета объемов НЗП в натуральных измерителях в условно готовые изделия.
Итак, начнем по порядку.
При нормативном методе калькулирования стоимость остатков в НЗП оценивается по нормативной (плановой) себестоимости. Данный метод применяется в основном в машиностроении при серийном (массовом) производстве. В данном случае законодатель полностью учитывал особенности бухгалтерского учета и предусматривал (в редакции Федерального закона № 57-ФЗ) распределение прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Рассмотрим данный расчет на конкретном примере.
Пример: на машиностроительном заводе станок изготавливается в заготовительном и сборочном цехах. В результате производственной инвентаризации на конец месяца числится следующие остатки НЗП:
– в заготовительном цехе на 6-й операции – 10 шт.;
– в сборочном цехе на 2-й операции – 15 шт.;
– на складе готовой продукции не принятые ОТК изделия – 5 шт.
Оценка НЗП в заготовительном и сборочном цехах проводится по прямым затратам:
Нормативный расход материалов на один станок в заготовительном цехе – 340 руб., в сборочном цехе – 300 руб.
Нормативная оплата труда на один станок в заготовительном цехе на 6-й операции – 80 руб., в сборочном цехе на 2-й операции – 50 руб.
Оплата труда за полную сборку в сборочном цехе – 70 руб., в заготовительном цехе – 100 руб.
ТЗР – 10 % от стоимости материалов.
РСЭО – 50 % от оплаты труда.
Общепроизводственные расходы – 10 % от суммы зарплаты + расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.
Определим величину остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
| Нормативная зарплата + + отчисления 26 % | Нормативный расход материалов | ТЗР 10 % | РСЭО 50 % ОТ | Обще-произв. 10 % | Итого норматив-ная себе-стоимость | |
| в заготови-тельном цехе | 1008 | 3400 | - | - | - | 4408 |
| в сборочном цехе | 2835 | 9600 | - | - | - | 12435 |
| на складе готовой продукции | 1071 | 3200 | 320 | 425 (210)* | 127,5 | 5143,5 |
| 4914 | 16200 | 320 | 425 | 127,5 | 21986,5 | |
| Примечание. Величина амортизационных отчислений в сумме РСЭО. | ||||||
Таким образом, в бухгалтерском учете величина остатков НЗП будет равна 21986,50 руб.
Каким образом определить величину прямых расходов? Что означает формулировка «пропорционально доле прямых затрат в нормативной (плановой) стоимости продукции»? По-разному механизм такого расчета трактуется в экономической литературе.
Первый вариант:
Определяется величина прямых расходов, осуществленных налогоплательщиком в текущем месяце. Величина прямых расходов распределяется между готовой продукцией и остатками НЗП пропорционально величине этих показателей, взятых в оценке по нормативной себестоимости. Дополним пример следующими данными:
остатки прямых расходов на начало месяца – 10,0 тыс. руб.;
прямых расходов, осуществленных в текущем месяце – 120,0 тыс. руб.;
итого прямые расходы к распределению – 130,0 тыс. руб.
Выпуск готовой продукции в текущем месяце составил 125 станков. Тогда нормативная стоимость готовой продукции составит: 1251028,7 = = 128587,50 руб.
Прямые расходы в НЗП – 18982,33 руб.
Расчет: 130000 : (128587,50+21986,50)21986,50=18982,33 руб. [59].
Второй вариант:
При сопоставимости базы для определения остатков НЗП в налоговом и бухгалтерском учете нет необходимости для дополнительных расчетов. Несложно увидеть, что величина прямых расходов составит 21644 руб. (4914+16200+320+210) [116].
Практический бухгалтер выбирает метод определения величины прямых расходов в НЗП самостоятельно и закрепляет его в учетной политике.
Но поскольку мы являемся сторонниками сближения подходов в налоговом и бухгалтерском учете по одноименным учетным процедурам, то считаем наиболее приемлемым второй вариант расчета, поскольку он не требует от бухгалтера дополнительных усилий. А величину прямых расходов в НЗП мы легко определяем из расшифровки этих же данных в бухгалтерском учете.
Передельный метод калькулирования в бухгалтерском учете применяется предприятиями, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья. Для таких предприятий Налоговый кодекс (в редакции Федерального закона № 57-ФЗ) предусматривал отдельный порядок определения остатков НЗП и вводит понятие «исходного сырья». Это материал, который в результате технологической обработки превращается в готовую продукцию.
Для металлургического производства это железная руда (в черной металлургии с полным циклом), металлолом в передельной черной металлургии, для алюминиевой промышленности – глинозем, в производстве кирпича – песок и глина, в деревообрабатывающей промышленности – лес. Мы можем доказать, что в случае использования полуфабрикатного варианта калькулирования бухгалтерские остатки содержат полную информацию, необходимую для определения остатков НЗП в налоговом учете.