Приведем наглядный пример. Предприятие производит из леса-кругляка доску половую. Технологический процесс состоит из трех переделов: первый – из леса получают доску необрезную, второй – из доски необрезной получают доску обрезную, третий – из доски обрезной получают доску половую.
Данные для расчета представим в виде таблицы 3.
Таблица 3
| Остатки НЗП на начало месяца, м3 | Подано в производство за месяц, м3 | Итого остатки + приход, м3по исходному сырью/ по нормативу выпуска ГП | Выпуск готовой продукции, м3 | Остатки НЗП на конец месяца, м3по исходно-му сырью/ по нормативу выпуска ГП | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| 1-й передел в натуральных измерителях | - | 200 | 200/80 | 80 | - | |
| Зарплата + отчисления | - | 35000 | 35000 | 35000 | - | |
| Материальные затраты | - | 180000 | 180000 | 180000 | - | |
| ТЗР | - | 18000 | 18000 | 18000 | - | |
| РСЭО | - | 112000 | 1120001 | 112000 | - | |
| Общепроиз-водственные затраты | - | 15600 | 156002 | 15600 | - | |
| Итого | - | 360600 | 360600 | - | ||
| 2-й передел в натуральных измерителях | 5 | 80 | 85/79 | 72 | 7,53/7 | |
| Зарплата + отчисления | 1080 | 17100 | 18180 | 16569 | 1611 | |
| Материальные затраты3 (факт. с/б полуфабри-катов собствен-ного производства) | 23200 | 360600 | 383800 | 349792 | 34008 | |
| В том числе прямые расходы | 17940 | 286600 | 304540 | 277555 | 26985 | |
| ТЗР | ||||||
| РСЭО | 2080 | 34820 | 369004 | 33630 | 3270 | |
| общепроиз-водственные затраты | 1100 | 16400 | 175005 | 15949 | 1551 | |
| Итого | 27460 | 428920 | 456380 | 415940 | 40440 | |
| 3-й передел в натуральных измерителях | 10 | 43 | 53/48 | 45 | 3,31/3 | |
| Зарплата + отчисления | 2410 | 9860 | 12270 | 11503 | 767 | |
| Материальные затраты (факт. с/б полуфабри-катов собствен-ного производства) | 58582 | 248409 | 306991 | 287804 | 19187 | |
| В том числе прямые расходы6 | 46156 | 191457 | 237613 | 222762 | 14851 | |
| РСЭО | 5460 | 22750 | 282107 | 26447 | 1763 | |
| общепроизводст-венные затраты | 2248 | 9519 | 117678 | 11032 | 735 | |
| Итого | 68600 | 290538 | 359138 | 336692 | 22446 | |
| Примечание. 1В том числе 60000 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 2В том числе 11600 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов3материальными затратами для второго передела будет являться себестоимость полуфабриката первого передела. Для налогового учета необходимо определить величину прямых расходов, относящихся к стоимости данного полуфабриката (расчет: 35000 + 180000 + 60000 + 11600 =286600).4В том числе 20400 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 5В том числе 8640 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов.6Прямые расходы для налогового учета из стоимости полуфабрикатов собственного производства определяются по данным предыдущего передела (расчет: (18180 + + 304540 + 20400 + 8640) / 79 м3 43 м3 = 191457).7в том числе 18700 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 8в том числе 4560 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов. | ||||||
Прежде чем рассчитать остатки НЗП по правилам налогового учета, необходимо сделать следующие пояснения. Для расчета себестоимости готовой продукции и остатков НЗП в бухгалтерском учете учитывается нормативный коэффициент выхода готовой продукции из 1 кубометра исходного сырья (например, по 2-му переделу этот коэффициент равен 0,93). То есть изначально неизвестно, сколько продукции будет изготовлено из сырья, оставшегося в НЗП. Расчет ведется следующим образом: общий объем запущенного исходного сырья умножается на коэффициент выхода, и получается нормативный выход готовой продукции. Например: 85 м30,93=79 м3.
Следующий шаг: вычитаем из общего объема предполагаемой к выпуску продукции объем полностью законченных производством изделий и получаем предполагаемый объем продукции в натуральных измерителях, который ожидаем к получению из остатков НЗП на конец месяца. В нашем случае: 79-72=7 (м3).
Для расчета остатков НЗП необходимо определить объем исходного сырья (лес), который соответствует величине готовой продукции и НЗП по каждому переделу. Для этого необходимо использовать норматив расхода сырья на 1 кубометр готовой продукции.
Для 1-го передела норматив расхода составит 2,5; для 2-го – 1,076; для 3-го – 1,104.
Определим величину исходного сырья (леса), содержащегося в готовой продукции и НЗП по каждому переделу и рассчитаем себестоимость готовой продукции и НЗП по данным бухгалтерского и налогового учета. Данные представим в виде таблицы.
Таблица 4
| По 1-му переделу | По 2-му переделу | По 3-му переделу | |||||||
| в готовой продукции | в НЗП | Итого | в готовой продукции | в НЗП | Итого | в готовой продукции | в НЗП | Итого | |
| Исходное сырье (лес) в м3 | 200 | - | 200 | 193,67 | 18,83 | 212,5 | 133,65 | 8,91 | 142,56 |
| Расходы в БУ | 360600 | - | 360600 | 415940 | 40440 | 456380 | 336786 | 22452 | 359238 |
| Расходы (прямые) в НУ | 286600 | - | 286600 | 320590 | 31170 | 351760 | 256072 | 17071 | 273143 |
Необходимо отметить, что МНС России в части определения остатков НЗП (№ 02-5011/151 – ч. 776 от 28.06.2002 г.) предоставляло предприятиям два допущения:
1) для расчета доли остатков НЗП в исходном сырье можно использовать данные о натуральных показателях видов сырья в единице готовой продукции (то есть нормативный расход материалов на единицу выпущенной продукции);
2) для расчета остатков НЗП используются данные о каком-либо одном виде исходного сырья.
Как видно из таблицы, расчет себестоимости готовой продукции и НЗП по переделам, произведенный по правилам бухгалтерского учета, и пропорционально доле исходного сырья (по правилам налогового учета) дают один результат. Мы специально для сравнения рассчитали бухгалтерскую себестоимость этими двумя способами. Результаты вычислений полностью совпали.
Этому есть простое объяснение: распределение расходов в бухгалтерском учете по каждому переделу осуществляется пропорционально натуральному показателю объема готовой продукции, выпущенной в текущем месяце и предполагаемой к выпуску в следующих периодах (в НЗП). А нормативный выход продукции путем применения норм расхода по каждому переделу несложно преобразовать в нормативные показатели использованного сырья.
Таким образом, если для распределения расходов по 3-му переделу в бухгалтерском учете будет взят нормативный выход продукции в объеме 48 м3, то с помощью нормативного расхода по 1-му, 2-му и 3-му переделам мы можем преобразовать нормативный объем продукции в нормативный объем исходного сырья (лес), а именно 142,56 м3 (расчет: 48 м32,51,0761,104). Аналогично объем выпускаемой в течение месяца готовой продукции составит в натуральных измерителях 45 м3, в пересчете на исходное сырье – 133,65 м3, а объем НЗП – 3 м3 и соответственно 8,91 м3.
Как приблизить расчет остатков НЗП в налоговом и бухгалтерском учете в случае бесполуфабрикатного варианта попередельного метода калькулирования? Данный способ учета предполагает, что полуфабрикаты по каждому из переделов не реализуются на сторону, а в полном объеме передаются из цеха в цех для дальнейшей обработки. Реализации подлежит только готовая продукция последнего передела.
Рассмотрим для наглядности тот же технологический процесс – распиловку леса по трем переделам.
Особенностью бесполуфабрикатного варианта учета является отсутствие аналитического учета по каждому переделу. В этом случае для расчета остатков НЗП в бухгалтерском учете используются следующие учетные процедуры:
1) по результатам инвентаризации НЗП в натуральном выражении по переделам определяются прямые затраты в НЗП (материалы, оплата труда). Накладные расходы распределяются пропорционально прямым.
2) НЗП определяется по нормативной (реже плановой) себестоимости в зависимости от степени готовности полуфабрикатов. Отклонение фактической от нормативной себестоимости может в полной мере относиться на готовую продукцию, а может распределяться пропорционально готовой продукции и НЗП.
3) Полуфабрикаты разных переделов приводятся в сопоставимый вид – условные единицы (при расчете используются коэффициенты приведения продукции к эталону).
Попытаемся сделать расчеты остатков НЗП лесопильного производства вышеперечисленными способами.
Способ № 1.
| Остатки НЗП на начало месяца | Подано в производство | Итого остатки + приход | Выпуск готовой продукции | Остатки НЗП на конец месяца | |
| Материальные затраты | 73020 | 180000 | 253020 | 228055 | 24965 |
| Оплата труда +отчисления | 3490 | 61960 | 65450 | 59834 | 5616 |
| ТЗР | 8762 | 18000 | 26762 | 24121 | 2641 |
| РСЭО | 7540 | 169570 | 177110 | 160104 | 17006 |
| Общепроизвод-ственные расходы | 3348 | 41519 | 44867 | 40682 | 4185 |
| Итого | 96160 | 471049 | 567209 | 512796 | 54413 |
Исходные данные:
остатки в натуральном выражении на начало и конец месяца:
– по 1-му переделу: 0/0
– по 2-му переделу: 5 м3/7,53 м3
– по 3-му переделу: 10 м3/3,31 м3
Подано в производство 200 м3 леса, коэффициент выхода: