Интересно и то, что не была сделана даже попытка систематизировать, учитывая отраслевые особенности отдельных промышленных предприятий, методику расчета остатков НЗП по показателю исходного сырья.
Мы бы предложили предприятиям, использующим в бухгалтерском учете попередельный метод калькулирования, производить расчет по одному наименованию исходного сырья, а предприятиям, применяющим попроцессный метод – использовать при расчете остатков НЗП как минимум два наименования исходного сырья.
Обоснуем эти выводы.
При попередельном методе калькулирования идет процесс преобразования природного сырья в промышленную продукцию (или полуфабрикат собственного производства). При этом на каждом переделе к «первичному» сырью добавляется «вторичное», благодаря которому происходит процесс преобразования в готовое изделие (так, в процессе доменного производства основным сырьем будет являться железная руда, а «вторичным» – углерод, ферросплавы).
Понятно, что первичное сырье и является основой будущей готовой продукции, так что всегда можно рассчитать, какой объем первичного сырья содержится в единице готовой продукции (используя норматив расхода сырья). Вторичное сырье варьируется в зависимости от стадии (передела), и расчет остатков НЗП по данному показателю будет произвести сложно.
При попроцессном методе калькулирования, как было сказано выше, основное сырье подается в производство единовременно (сразу), вторичное сырье (входящее в добавленные затраты) – в зависимости от степени готовности продукции. Таким образом, целесообразно и в налоговом учете расчет прямых расходов в НЗП производить раздельно по материальным расходам (основное сырье) и добавленным затратам (включая вторичное сырье, оплату труда, амортизацию). При этом для распределения материальных затрат между НЗП и готовой продукцией используется информация о движении основного сырья, для распределения добавочных затрат – информация о движении вторичного сырья.
Приведем для наглядности расчет в бухгалтерском и налоговом учете стоимости остатков НЗП на примере предприятий по производству строительных металлоконструкций.
Основным сырьем для производства строительных металлоконструкций является металлопрокат, он подается в производство на начальной стадии. Вторичным сырьем являются сварочные материалы. Вес готового изделия определяется по формуле:
Ви = Вм – О + Всв.м,
где Ви – вес готового изделия; Вм – вес поданного металла; О – возвратные отходы металлопроката; Всв.м. – вес сварочных материалов.
Приведем следующие данные для расчета.
Запущено в производство 1390 т металлопроката, возвратные отходы составили 90 т. Вес готовой продукции с учетом сварочных материалов – 1011,5 т (норма расхода сварочных материалов – 11,5 кг на 1 т металлопроката). Вес металлопроката в НЗП цеха обработки – 200 т, цеха сборо-сварочного производства – 100 т, а степень готовности соответственно составит 10 и 60 %.
Рассчитать стоимость НЗП в бухгалтерском и налоговом учете, используя данные о затратах основного производства (см. табл. 5).
Таблица 5
| Затраты основного производства, тыс. руб. | Величина условной готовности, т, всего | В т.ч. в готовой продукции | В НЗП | Стоимость НЗП в бухгалтерском учете | Стоимость НЗП в налоговом учете | |
| Материальные расходы (ме-таллопрокат) | 23400 | 1300 | 1000 | 300 | 5400 | 5400 |
| Добавленные затраты | 29650 | 108011,5: 1000=12,42 | 100011,5: 1000=11,5 | 8011,5: 1000=0,92 | 2196 | 704 |
| Всего | ||||||
| В т.ч. сварочные материалы | 690 | 51 | 51 | |||
| Оплата труда + 26 % | 4680 | 347 | 347 | |||
| РСЭО | 17800 (2900)* | 1318 | 215 | |||
| Общепроизвод-ственные расходы | 6480 (1230)* | 480 | 91 | |||
| Итого | 53050 | 1312,42 | 1011,5 | 300,92 | 7596 | 6104 |
| Примечание. * (информация) амортизационные отчисления, относящиеся к сумме расходов оборудования и общепроизводственных расходов. | ||||||
Таким образом, используя данные бухгалтерского учета, несложно получить информацию о прямых расходах в НЗП для налогового учета.
Используя расчеты остатков НЗП в бухгалтерском учете в зависимости от применяемого метода калькулирования, перейдем к решению практической задачи – определению остатков НЗП для целей налогообложения.
При полуфабрикатном, попередельном и попроцессном методах обороты по дебету счета 20 дают полную информацию для формирования прямых расходов в налоговом учете. При бесполуфабрикатном варианте попередельного метода калькулирования из-за невозможности использования в налоговом учете информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, необходимо изменить бухгалтерские данные в сторону их стыковки с налоговым учетом. Например, вести аналитическую информацию по каждому переделу (как в полуфабрикатном варианте учета). Таким образом, в результате этих преобразований мы получаем данные для определения величины прямых расходов в НЗП для налогового учета.
Изменения, внесенные в гл. 25 НК (Федеральный закон № 58-ФЗ), поистине носят революционный характер. Во-первых, аннулированы ранее существовавшие три учетные группы предприятий в зависимости от подходов к определению остатков НЗП в налоговом учете. Во-вторых, перечень прямых расходов оставлен открытым, и предприятиям предоставлено право уравнять данное понятие с его трактовкой в бухгалтерском учете. В-третьих, сам механизм расчета себестоимости готовой продукции и остатков НЗП перестал быть регламентирован Налоговым кодексом.
Какие изменения внесут предприятия в учетную политику за 2006 год? В 2006 году необходимо будет внести изменения в учетную политику, в первую очередь, в части корректировки величины прямых расходов в налоговом учете с учетом отраслевых особенностей предприятий. Вносить ли изменения в механизм расчета остатков НЗП? На наш взгляд, это имеет смысл только при использовании предприятиями бесполуфабрикатного способа передельного метода калькулирования. Поскольку только в этом случае предприятия были вынуждены «ломать» устоявшуюся годами систему бухгалтерского учета, корректируя ее в соответствии с требованиями налогового учета. Теперь необходимо, на наш взгляд, восстановить «историческую справедливость», оставив приоритет за бухгалтерским учетом.
Каким образом, используя информацию, содержащуюся в бухгалтерском учете по дебету и кредиту счета 20 «Основное производство», сформировать данные о прямых расходах в налоговом учете?
Необходимо отметить, что калькуляционные статьи счета 20 в части применимости для целей налогообложения можно разбить на 3 группы:
1. Содержащие прямые расходы налогового учета (это «основные материалы», «оплата труда»).
2. Содержащие прямые и косвенные расходы («вспомогательные сырье, материалы», «общепроизводственные расходы», «РСЭО», «отчисления от зарплаты»).
3. Содержащие только косвенные расходы («общепроизводственные расходы», «потери от брака»).
По первой группе статей остатки НЗП на конец месяца будут считаться сформированными по правилам гл. 25 НК РФ, а расходы на выпуск полностью включаются в себестоимость готовой продукции для целей налогообложения.
По третьей группе статей данные не участвуют при формировании остатков НЗП и себестоимости готовой продукции в налоговом учете.
По второй группе статей данные подлежат включению в стоимость остатков НЗП и себестоимость готовой продукции по специальному расчету.
Мы назвали данный регистр налогового учета «Регистр расчета остатков НЗП и себестоимости готовой продукции в части прямых расходов по комплексным статьям» (табл. 6).
Таблица 6
| Наименование статьи | Стоимость остатков НЗП на начало месяца | Запущено в произ-водство -в/о | Итого1+2 | Удельный вес исходного сырья в НЗП на конец месяца | Стоимость остатков НЗП на конец месяца3 х 4 | Стоимость готовой продукции3 + 5 |
| Вспомогательные сырье и материалы | ||||||
| Общепроиз-водственные расходы | ||||||
| РСЭО | ||||||
| Отчисление от зарплаты | ||||||
| Итого |
Следующим действием будет определение стоимости готовой продукции в части прямых расходов.
Для расчета этого показателя необходимо просуммировать стоимость готовой продукции, определенную по прямым статьям в бухгалтерском учете (1-я группа статей), и расчетную величину прямых расходов из 2-й группы статей, определенную в специальном регистре.
Для удобства данную информацию можно накапливать с помощью специального учетного регистра.
Таблица 7
Регистр формирования стоимости готовой продукции в части прямых расходов
| Группы статей | Величина прямых расходов за месяц |
| 1. Прямые | |
| в том числе: основные материалы | |
| Оплата труда | |
| 2. Комплексные по специальному расчету | |
| Итого |
Последним завершающим этапом является расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции и на величину отгруженной продукции. В статье 319 Кодекса прямо не изложен механизм расчета остатков готовой продукции. Сказано лишь, что для определения величины остатков готовой продукции на складе в части прямых расходов необходимо использовать следующую информацию о:
– движении готовой продукции и остатках в количественном выражении;
– сумме прямых расходов текущего месяца (уменьшенной на величину НЗП).
При этом для определения остатков готовой продукции на конец месяца (в части прямых расходов) используется следующая формула:
ОГП КМ = ОГП НМ + ВГП мес – ОП мес,
где ОГП – остатки готовой продукции в части прямых расходов на начало и конец месяца; ВГП – выпуск готовой продукции в части прямых расходов за месяц; ОП мес – отгружено продукции в оценке по прямым расходам за месяц.