К примеру, организация вправе определить норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, согласно особенностям технологического процесса.
Особого внимания заслуживает ст. 7 опубликованного Закона. Речь идет о возможности учесть в расходах потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Как известно, таким образом можно поступать лишь в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако в настоящий момент требуемый порядок так и не увидел свет. Теперь все противоречия разрешены, и организации получили, наконец, законное право учитывать потери при расчете налога на прибыль. Это следует делать все-таки согласно прежним (отраслевым) нормам естественной убыли вплоть до утверждения новых. Причем такое разрешение дано задним числом – оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. То есть фирмы вправе пересчитать налог на прибыль с этой даты и вернуть (зачесть) образовавшуюся переплату (ст. 78 НК РФ).
Внесены изменения в статью 255 НК «Расходы на оплату труда». С 1 января 2006 года к расходам в целях налогообложения можно относить затраты организаций на приобретение (изготовление) любой форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Кроме того, также с 1 января 2006 года в состав расходов на оплату труда включены затраты на проезд работников к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).
Внесены изменения в статью 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией». Суммы таможенных пошлин и сборов теперь четко прописаны среди прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Раньше их также учитывали в составе прочих расходов, но на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 кодекса.
А благодаря другой поправке можно будет без опасений списывать в целях налога на прибыль расходы на вневедомственную охрану. Несмотря на то, что до последнего времени финансисты настаивали на невозможности признания данных расходов (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/107), законодатели заняли сторону налогоплательщиков (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Внесены изменения в статью 265 НК «Внереализационные расходы». С 1 января 2006 года организации могут учесть в качестве налоговых расходов суммы процентов, которые они платят в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Также с 2006 года действует еще одна поправка в статью 265 кодекса в отношении расходов на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). Если раньше в налоговом учете принимались только расходы на проведение ежегодного собрания, то теперь можно будет учесть затраты и по всем внеочередным собраниям (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Внесены изменения в статью 283 НК «Перенос убытков на будущее». С 1 января 2007 года убытки прошлых лет разрешено в полном объеме включать в расходы текущего налогового периода. Статьей 5 комментируемого Закона установлено: в 2006 году вся сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не должна превышать 50 % налоговой базы.
Внесены изменения в статью 266 НК «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам». Законом № 58-ФЗ добавлено еще одно существенное ограничение. Теперь сомнительная задолженность должна быть непосредственно связана с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Внесены изменения в статью 259 НК. С 1 января 2006 года стало возможным единовременно учитывать в расходах 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и (или) расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Каким образом промышленные предприятия в 2005 году должны были воспринять изменения, внесенные в главу 25 НК, следовало ли изменить учетную политику в 2005 году или все существенные коррективы отразить в 2006 году?
Решению этих и других вопросов, неизбежно возникающих у бухгалтеров промышленных предприятий при формировании налогового учета, посвящена эта книга.
Как следует из ст. 247 гл. 25 НК, прибылью для целей налогообложения признаются «полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов». При этом, как следует из текста Кодекса, и доходы, и расходы в налоговом учете трактуются иначе, чем в бухгалтерском учете. Различия в доходах можно пересчитать по пальцам:
– признание в налоговом учете суммовых разниц в качестве внереализационных доходов (в бухгалтерском учете суммовые разницы корректируют величину выручки от реализации, включаются в стоимость основных средств, МПЗ);
– возникновение дополнительной облагаемой базы в налоговом учете при реализации продукции в случае возникновения условий, предусмотренных ст. 40 НК;
– возникновение в налоговом учете доходов при передаче продукции (работ, услуг) в рамках безвозмездной помощи, которая в соответствии со ст. 39 ч. 1 НК (2) признается реализацией;
– различие в признании в качестве доходов имущества, полученного в рамках государственной помощи, в налоговом учете единовременно, в бухгалтерском учете – в течение срока службы амортизируемого имущества или при списании в производство МПЗ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, отличаются от формируемых в бухгалтерском учете. Назовем основные расхождения:
1. Расходы на любые виды ремонта списываются в налоговом учете единовременно. В бухгалтерском учете дорогостоящие текущие, а также средние и капитальные ремонты либо резервируются, либо относятся на расходы текущего периода частями (со счета 97 «Расходы будущих периодов»).
2. Расходы в виде амортизационных отчислений, сформированные по правилам налогового учета, отличаются в связи с:
– применением разных методов амортизации основных средств в налоговом и бухгалтерском учете;
– применением в налоговом учете повышенных норм амортизационных отчислений;
– разным определением стоимости объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002 в налоговом и бухгалтерском учете.
3. Определение в налоговом учете остатков НЗП, готовой продукции в части прямых расходов. Признание косвенных расходов в полном размере расходами текущего периода.
4. Расходы по списанию в производство МПЗ отличаются в связи с:
– в связи с разным определением стоимости МПЗ, созданных силами организации;
– отнесением суммовых разниц и процентов по заемным средствам, связанных с приобретением МПЗ, в бухгалтерском учете в стоимость этих МПЗ, в налоговом учете – в качестве внереализационных доходов (расходов).
5. Не уменьшают налогооблагаемую прибыль сверхлимитные расходы в случае, если для данной группы расходов гл. 25 НК предусматривает лимиты (нормативы).
6. Разный порядок определения стоимости остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции в налоговом и бухгалтерском учете (то есть сам механизм расчета этих показателей).
7. Признание убытков от реализации основных средств в бухгалтерском учете единовременно, а в налоговом – в течение оставшегося срока службы объекта основных средств.
8. Разная величина остаточной стоимости выбывающих объектов основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.
9. Расходы, возникающие в бухгалтерском учете и не соответствующие критериям ст. 252 НК, не принимаемые для целей налогообложения.
10. Расходы, единовременно списанные при формировании облагаемой базы переходного периода, которые продолжают относиться на расходы в бухгалтерском учете.
11. Расходы по созданию резерва по сомнительным долгам (разные подходы в формировании в налоговом и бухгалтерском учете).
Список расхождений можно продолжить. Но из всего сказанного следуют такие выводы:
– во-первых, прибыль, рассчитываемая по правилам гл. 25 НК, не имеет ничего общего с реальным результатом финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный (налоговый) период, поскольку нередки случаи возникновения налогового убытка при наличии бухгалтерской прибыли. Прибыль, определенная по правилам гл. 25 НК, – некая расчетная величина, единственной задачей которой является исчисление налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;
– во-вторых, отсутствие привязки налоговой прибыли к реальным результатам работы предприятия. Общая тенденция, заложенная в тексте гл. 25 НК, состоит в «более раннем признании расходов для целей налогообложения». Казалось бы, это выгодно хозяйствующему субъекту. Реально при получении бухгалтерской прибыли предприятие для целей налогообложения может получить налоговый убыток, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в последующие 10 лет. Это создает колоссальные перекосы в учете, которые наслаиваются от одного отчетного периода к другому и нарастают, как снежный ком.
Глава 25 НК вводит понятие – «регистры налогового учета». Что это такое – каждое предприятие решает для себя. На сайте Министерства по налогам и сборам представлено собственное представление этого ведомства о перечне и видах регистров, которые может вести предприятие для формирования облагаемой базы по налогу на прибыль.
При внимательном рассмотрении можно заметить, что большинство регистров налогового учета – жалкая копия регистров бухгалтерского учета. Одному счету в бухгалтерском учете соответствует несколько регистров налогового учета. Так, например, счету 10 «Сырьё и материалы» соответствуют два регистра: «Учет поступления сырья и материалов», «Учет списания материалов по методу средней себестоимости».
В главе 25 НК особый упор сделан на то, что аналитические регистры налогового учета ведутся без применения способов двойной записи и без учета корреспонденции счетов.
Бухгалтерская наука, которая существует уже около 500 лет, начиная с Пачолли, блуждала в поисках оптимального варианта ведения учета. Основой построения бухгалтерского учета являются бухгалтерский баланс, двойная запись на счетах, отражение любой записи в виде корреспонденции счетов. Что же нам предлагают создатели налогового учета: аналитические регистры налогового учета, которые ведутся «без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета».