– при отнесении расходов на осуществление текущих, средних, капитальных ремонтов в бухгалтерском учете на счет 97 «Расходы будущих периодов» и единовременном списании данных затрат в налоговом учете;
– при осуществлении других расходов, признаваемых в налоговом учете единовременно, а в бухгалтерском учете – с целью равномерного отнесения на затраты, относимых на счет 97 «Расходы будущих периодов»;
– при возникновении ошибок в формировании базы в налоговом учете.
5. При выявлении расхождений между расчетной и фактической величиной расходов в случае, если это расхождение не связано с объективной причиной, производится поиск ошибок в определении затрат в налоговом учете.
Исходя из практики применения данной модели налогового учета на предприятиях по производству строительных металлоконструкций, можно назвать следующие основные причины возникновения ошибок при формировании затрат в налоговом учете (по неосновному виду деятельности):
1. При формировании косвенных расходов (со счетов 26, 25.1, 25.0, 44, 23) отражение в налоговом учете затрат производится в виде транзитной записи по счету 31 (например, Дт 31, 7 Кт 26; Дт 20, 90 Кт 31,0). Поэтому к часто встречающимся ошибкам относится неотражение в налоговом учете части косвенных расходов, прямое закрытие этих затрат по счетам бухгалтерского учета, минуя счет 31.
Например, косвенные расходы со счета 44 субсчет 2 «Оптовая торговля» отнесли напрямую на затраты по реализации, бухгалтерская запись Дт 90 субсчет «Оптовая торговля», 04 Кт 44.2.
Следовало отнести первоначально бухгалтерской записью Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы» Кт 44.2, затем Дт 90 «Оптовая торговля», 04 Кт 31.0 субсчет 0.
Выявление данной ошибки происходит путем нахождения по дебету счета 31 всего перечня типовых проводок со счетов учета косвенных расходов и проверки наличия по счетам 20 и 90 прямых проводок со счетов 26, 25.1, 25.0, 44.
2. Неверное определение косвенных расходов по счету 23 за счет:
– исключаемых расходов (непроизводственных и др.);
– прямых расходов.
В любом случае величина косвенных расходов счета 23, отражаемых в налоговом учете, должна быть равна сумме расходов, отнесенных на счета затрат за вычетом прямых.
В бухгалтерском учете эти расходы отражаются следующей записью: Дт 20.0, 20.1, 25.0, 25.1, 26.0, 44.1, 44.2 Кт 23. Величина исключаемых прямых расходов должна соответствовать суммам, отраженным:
2.1 По дебету счета 31 субсчет 1, 2 с кредита счета 20.1 – в части реализации продукции, работ, услуг на сторону.
2.2 В налоговом регистре «Расчет остатков НЗП и себестоимости готовой продукции в налоговом учете по комплексным статьям» – в части продукции, работ, услуг вспомогательных цехов, произведенных для основного производства.
3. Ошибочное отражение в налоговом учете так называемых «выпадающих расходов». Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
3.1 По дебету счетов 25.0, 25.1, 25.4, 25.5, 26.0 с кредита счета 97 субсчет «Расходы на ремонты».
3.2 По дебету счетов 25.0, 25.1, 26.0, 44.1, 44.2, 28 с кредита счета 23 – стоимость услуг вспомогательных производств, уже отраженная в качестве расходов в налоговом учете.
При обнаружении ошибки в определении налоговых расходов по неосновному виду деятельности необходимо внести исправления в налоговый учет расходов. Это отразится соответствующими записями по дебету счета 31.
Косвенные затраты основного производства определяются по специальному расчету.
Регистр № 2
Проверка правильности определения косвенных расходов
в налоговом учете по основному виду деятельности
за отчетный (налоговый) период 200__ г.
| № п/п | Вариант № 1 | Сумма, руб., коп. | № п/п | Вариант № 2 | Сумма, руб., коп. |
| 1 | Косвенные расходы без 23 счета, всего, в том числе бухгалтерские записи: | 1 | Полная величина расходов по дебету счета 20 | ||
| 1.1 | Дт 20 ст. «Обще-хозяйственные расходы» Кт 31.0 | 2 | Величина прямых расходов по комплексным статьям | ||
| № п/п | Вариант № 1 | Сумма, руб., коп. | № п/п | Вариант № 2 | Сумма, руб., коп. |
| 1.2 | Дт 20 ст. «Обще-производственные расходы» Кт 31.0 | 3 | Величина затрат по статьям прямых расходов, всего | ||
| 1.3 | Дт 20 ст. «РСЭО» Кт 31.0 | 3.1 | В том числе: по дебету счета 20 ст. «Основные материалы» | ||
| 1.4 | Дт 20 ст. «Отчисления от ФОТ» Кт 31.0 | 3.2 | По дебету счета 20 ст. «Оплата труда» | ||
| 1.5 | Дт 20 ст. «Потери от брака» Кт 31.0 | ||||
| 2 | Косвенные расходы 23 счет, всего:в том числе бухгал-терские записи: | 4 | Величина расходов на ремонт, всегостр. 4 = стр. 4.1 – стр. 4.2в том числе: | ||
| 2.1 | Дт 26 Кт 23 | 4.1 | принимаемая в налоговом учете Дт 97 ст. «Ремонты» | ||
| 2.2 | Дт 25.0 Кт 23 | ||||
| 2.3 | Дт 25.1 Кт 23 | ||||
| 2.4 | Дт 20 Кт 23 (за вычетом прямых) | ||||
| 2.5 | Дт 28 Кт 23 | ||||
| 3 | Расходы на ремонты, включаемые в налоговый учетДт 97 субсчет «Расходы на ремонт» | 4.2 | Не принимаемая в налоговом учете Дт 25.0, 25.1, 26.0 Кт 97 ст. «Ремонты» | ||
| 4 | Итого величина косвенных расходов по основному производству (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3) | 5 | Итого величина косвенных расхо-дов по основному производству = стр. 1 – стр. 2 – стр. 3 + стр. 4) |
Пояснения к регистру № 2:
1. Величина косвенных расходов основного производства отражается бухгалтерской записью: Дт 20.0 Кт 31.0 субсчет 0.
2. Величину косвенных расходов основного производства увеличивают расходы вспомогательных производств, отражаемые бухгалтерскими записями: Дт 25.0, 25.1, 26.0 Кт 23. Хотя эти расходы не учитывают по дебету счета 31, а относят в дебет счета 20 напрямую (Дт 20 Кт 25.0, 25.1, 26.0), это не означает, что данные расходы не являются косвенными. Причина в другом: эти затраты уже нашли свое отражение в налоговом учете при формировании косвенных расходов вспомогательных производств. Во избежание повторного включения затрат по налоговому учету расходы вспомогательных производств выпадают из величины косвенных расходов, подлежащих отнесению по дебету счета 31 со счетов учета затрат основного производства (20-е счета). Но при расчете косвенных расходов основного производства эти затраты должны участвовать.
3. При использовании в основном производстве продукции, работ, услуг вспомогательных цехов (бухгалтерская запись Дт 20 Кт 23) косвенные расходы определяются путем уменьшения полной бухгалтерской себестоимости этой продукции (работ, услуг) на величину прямых расходов. Прямые расходы должны быть тождественны их величине, отражаемой в регистре «Расчет остатков НЗП и себестоимости готовой продукции в налоговом учете по комплексным статьям» (из стр. 1 графы 2).
4. Расходы на ремонты в налоговом учете учитываются единовременно, в размере полной суммы затрат.
5. Суммирование косвенных расходов, отражаемых в строках 1, 2, 3 первого варианта расчета, дает величину косвенных расходов основного производства.
6. Для проверки правильности определения косвенных расходов заполняется второй, контрольный, вариант расчета. Сущность второго варианта состоит в исключении из общих расходов по счету 20 «Основное производство» величины прямых расходов и корректировки полученной суммы на разность в подходах при отнесении в налоговом и бухгалтерском учете расходов на ремонты. Поскольку общие затраты счета 20 состоят из прямых и косвенных расходов, то верно равенство:
З = ПР + КР, следовательно,
КР = З – ПР,
где З – затраты на производство; ПР – прямые расходы; КР – косвенные расходы.
7. Рассматривая расходы основного производства, мы отмечали (см. раздел «Определение величины косвенных расходов НЗП в налоговом учете»), что они состоят из трех групп статей:
1-я группа – включающие только прямые расходы (стр. 3.1 и 3.2 регистра).
2-я группа – включающие прямые и косвенные расходы (стр. 2 регистра).
3-я группа – включающие только косвенные расходы.
Величина прямых расходов для заполнения строки 2 варианта 2 регистра № 2 будет взята из налогового регистра «Расчет остатков НЗП и себестоимости готовой продукции в налоговом учете по комплексным статьям» (итого по графе 2 «Запущено в производство»).
8. При выявлении расхождений в результатах, полученных при 1-м и 2-м вариантах расчета, необходимо произвести поиск ошибок в определении косвенных расходов основного производства.
9. Поиск ошибок в основном сводится к нахождению расходов, не отраженных по дебету счета 31 аналогично п. 1 перечня причин расхождений по регистру № 1.
Правильность отражения в налоговом учете расходов по основному виду деятельности проверяется в специальном регистре.
Регистр № 3
Проверка правильности определения в налоговом учете расходов основного производства за отчетный (налоговый) период 200__ г.
1-й вариант
1. Определение величины изменения косвенных расходов по остаткам готовой продукции:
| № п/п | Дата | Остатки готовой продукции по данным бухгалтерского учета, руб., коп. | Остатки готовой продукции в части прямых расходов, руб., коп. | Косвенные расходы в остатках готовой продукции, руб., коп. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | На начало года | |||
| 2 | На конец отчетного (налогового) периода |
Величина изменения остатков составила:
+ прирост
- уменьшение.
2. Определение величины изменения косвенных расходов в НЗП по комплексным статьям счета 20 «Основное производство».
| № п/п | Дата | Остатки НЗП по даннымбухгалтерского учета, руб., коп. | Остатки НЗП в части прямых расходов, руб., коп. | Косвенные расходы в НЗП, руб., коп. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | На начало года | |||
| 2 | На конец отчетного (налогового) периода |
Величина изменения остатков составила: