Расходы, обозначенные в пункте 8 в части страхования имущества, относят к прочим расходам, в части страхования работников – к расходам на оплату труда.
Расходы, обозначенные в пункте 9 для целей налогового учета, относят к прочим расходам.
Для формирования достоверной информации о величине прочих расходов, принимаемой для целей налогообложения, необходимо учитывать следующее.
К прочим относятся:
1. Общехозяйственные расходы, обозначенные п. 1, 2, 3, 5, 9 группировки. При этом из лимитируемых расходов исключаются сверхлимитные, из расходов на ремонты – расходы прошлых отчетных периодов.
Из затрат на содержание АУП (п. 4) – расходы на канцтовары, подписку, приобретение лицензионных программ.
Из затрат по страхованию (п. 8) – расходы на страхование имущества.
Из остальных затрат (п. 4, 6, 7) – суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ.
2. Суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ, расходы, по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).
3. Расходы на ремонты производственных основных средств, осуществленные в текущем периоде: по дебету счетов 25 субсчет «Общепроизводственные расходы», 25 субсчет «Расходы по содержанию оборудования», 97 «Расходы будущих периодов».
4. Расходы на исправление брака, потери от брака (бухгалтерская запись Дт 20, 23 Кт 28).
5. Из общепроизводственных расходов – расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.
6. Из расходов по содержанию и эксплуатации оборудования – затраты на получение разрешений (лицензий), диагностику оборудования, сопутствующие расходы.
7. Расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).
Таким образом, мы рассмотрели поэлементный состав затрат в налоговом учете, дающий понятие «расходы, связанные с производством и реализацией», и определили, конечно, в общих чертах, каким образом из данных бухгалтерского учета получить информацию, используемую для определения налогооблагаемой прибыли. В данном случае речь идет о распределении бухгалтерских затрат по элементам в контексте правил налогового учета. Такое распределение – дело, в общем, трудоемкое, но не сложное, к тому же довольно привычное: теми же методами пользуется бухгалтер при составлении статистической формы 5-з (требующей поэлементной разбивки затрат).
ГЛАВА 6. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете
Налоговый кодекс задачу усложняет и вводит понятие прямых и косвенных расходов (п. 1 ст. 318).
К прямым расходам относятся:
– материальные затраты, перечисленные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства (товаров, работ, услуг), суммы ЕСН и ОПС на страховую и накопительную часть трудовой пенсии;
– суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Перечень прямых расходов законодатель оставил открытым, позволяя предприятиям учитывать отраслевую специфику работы.
Прямые расходы «проходят сложный путь», прежде чем уменьшить налогооблагаемую прибыль в виде расходов на производство и реализацию.
Величина прямых расходов участвует в расчете остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отгруженной, но не реализованной продукции.
Значительно проще обстоит дело с суммой косвенных расходов. Последние в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
К прямым расходам, таким образом, относится определенная часть материальных затрат, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, прочие расходы (в части ЕСН, начисленного от величины прямых расходов на оплату труда).
Каким образом, используя информационную базу бухгалтерского учета, определить величину прямых расходов текущего периода?
В доперестроечное время промышленные предприятия не испытывали недостатка в нормативной базе, отраслевых инструкциях, учитывающих особенности формирования себестоимости готовой продукции. В настоящее время данные нормативные документы утратили силу, ничего нового разработано не было. Поэтому большинство предприятий отразило принципы формирования себестоимости продукции, заложенные в старых инструкциях, в своей учетной политике, и применяет их и по сей день.
Затраты на производство продукции ведутся по следующим калькуляционным статьям:
– сырье, материалы,
– оплата труда,
– отчисления на социальные нужды,
– общепроизводственные расходы,
– расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, включая ремонты,
– общехозяйственные расходы.
Кроме того, отдельно учитываются непроизводительные расходы, как-то: простои по внутрипроизводственным причинам, потери от брака. В случае необходимости из сырья и материалов в отдельную статью выделяют основные материалы (при применении попроцессного метода калькулирования).
Величина прямых расходов основного производства будет включать расходы на сырье и материалы, металл, оплату труда и отчисления на социальные нужды в части ЕСН и ОПС. Из статей «Общепроизводственные расходы» и «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» в качестве прямых расходов будет учтена только амортизация основных средств.
Таким образом, прямые расходы основного производства для целей налогового учета можно определить, просуммировав следующие бухгалтерские проводки:
Дт 20 статья «Сырье, материалы» Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1
Дт 20 статья «Оплата труда» Кт 70
Дт 20 статья «Отчисления на социальные нужды» Кт 68 «ЕСН»
Дт 25 «Общепроизводственные расходы» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.»
Дт 25 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.».
Кроме того, необходимо определить величину прямых расходов вспомогательных производств, которые возникают в случае реализации продукции (работ, услуг) на сторону или использовании для нужд основного производства.
Для определения величины прямых расходов необходимо пояснить, что организация учета затрат вспомогательных производств должна строиться по тем же правилам и принципам, что и основного производства. Следовательно, целесообразно к счету 23 «Вспомогательные производства» открыть следующие счета: сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 25 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования», сч. 25 «Расходы на ремонт зданий и сооружений», сч. 25 «Расходы на ремонт оборудования и транспортных средств». Эти счета дадут необходимую детализацию для трансформации бухгалтерских данных в налоговом учете.
При такой учетной детализации по дебету счета 23 мы имеем величину «потенциальных» прямых расходов вспомогательных производств.
Бухгалтерские записи:
Дт 23 Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1 – в части материальных расходов;
Дт 23 Кт 70 – в части оплаты труда;
Дт 23 Кт 68 – в части ЕСН.
Амортизация, учитываемая в качестве прямых расходов, отражена в бухгалтерском учете следующими записями:
Дт 25 сч. «Общепроизводственные расходы» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.»
Дт 25 сч. «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.».
При определении величины прямых расходов вспомогательных производств необходимо учитывать следующее:
– не все расходы вспомогательных цехов носят производственный характер. Речь идет о расходах, относимых в бухгалтерском учете по дебету счетов 29. 84 и кредиту счета 23 (непроизводственная сфера);
– часть расходов капитализируется, формирует расходы будущих периодов, отклонения в стоимости материалов (бухгалтерская запись Дт 07, 08, 15, 97 Кт 23). Эти расходы не являются расходами текущего периода.
Величина прямых расходов вспомогательных производств определяется, как отмечалось выше, только по тем из них, которые дают реализацию на сторону или используются для нужд основного производства. Следовательно, для определения величины прямых расходов по вспомогательному цеху (участку) необходимо сумму «потенциальных» прямых расходов откорректировать на удельный вес продукции (работ, услуг), произведенной цехом на сторону и для основного производства в общем объеме продукции (работ, услуг) вспомогательного цеха в стоимостном выражении.
В любом случае величина материальных затрат уменьшается на величину возвратных отходов (Дт 20, 23 Кт 10, 15).
Первоначальная редакция главы 25 НК позволяла относить к прямым расходам только материальные затраты, поименованные в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК, то есть это могли быть только расходы на приобретение сырья и материалов, составляющих основу готового изделия или являющихся необходимым компонентом при его изготовлении. Кроме того, федеральный закон 57-ФЗ дополнил этот перечень, отнеся к прямым материальным затратам расходы на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов.
Каким образом в данном случае можно было определять величину прямых материальных затрат вспомогательному участку, производящему тепловую энергию?
Основными материальными затратами при ее производстве являются природный газ и вода (в качестве энергоносителя), поименованные в пп. 5 п. 1 ст. 254 НК. Следовательно, эти расходы для целей налогового учета не могли быть отнесены к прямым.
Можно привести пример и в части материальных расходов основного производства. Это касается услуг производственного характера, которые формально (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК) не могли быть отнесены к прямым расходам. Это услуги по изготовлению метизов, сложных непрофильных для данного предприятия конструкций, работы по специальной антикоррозийной защите, осуществляемые силами сторонних организаций.
Если подходить к решению данного вопроса по существу и учитывать один из основных принципов бухгалтерского учета – приоритет содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98) – то необходимо признать, что все вышеперечисленные расходы следовало относить к прямым.