1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров. Приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 110 000 руб. Приобретение и отгрузку товаров бухгалтерия предприятия отразила следующим образом:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| 1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.) | 15 | 60 | 115 000 |
| 2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам | 41 | 15 | 110 000 |
| 3. Отражено отклонение в стоимости товаров: (115 000 руб. - 110 000 руб.) | 16 | 15 | 5 000 |
| 4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам | 90-2 | 41 | 290 000 |
Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:
1) определяется процент товаров, отгруженных покупателям, из общей величины товаров, числящихся на балансе (складе) организации:
290 000 руб. : (230 000 руб. + 110 000 руб.) x 100% = 85,29%;]
2) умножением полученного процента на величину отклонений находим, какая часть из них приходится на реализованные товары:
(5000 руб. - 3500 руб.) x 85,29% = 1279 руб.
При списании данных отклонений в учете нужно сделать запись:
дебет счета 44 кредит счета 16 - 1279 руб. - списано отклонение в стоимости товаров.
2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров.
Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 130 000 руб. В учете данные операции необходимо отразить проводками:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| 1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров:(100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.) | 15 | 60 | 115 000 |
| 2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам | 41 | 15 | 130 000 |
| 3. Отражены отклонения в стоимости товаров: (130 000 руб. - 115 000 руб.) | 15 | 16 | 15 000 |
| 4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам | 90-2 | 41 | 290 000 |
Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 18 500 руб. (15 000 руб. + 3500 руб.).
Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 44, будет выглядеть следующим образом:
1) 290 000 руб. : (230 000 руб. + 130 000 руб.) x 100% = 80,55%;
2) (15 000 руб. + 3500 руб.) x 80,55% = 14 902 руб.
При списании отклонений в учете нужно сделать запись:
дебет счета 44 кредит счета 16 сторно - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости товаров.
Следует отметить, что метод, подобный рассмотренному, налоговым законодательством не предусмотрен. Более того, учитывая, что состав расходов, включаемых в стоимость товаров в налоговом учете, значительно отличается от учета бухгалтерского (об этом уже шла речь выше), торговые организации, независимо от принятого способа формирования фактической себестоимости товаров (на счет 41 или по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 и 16), все равно должны вести двойной учет.
Организации, осуществляющие торговую деятельность (как розничную, так и оптовую), имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения) (п. 13 ПБУ 5/01).
Таким образом, торговые организации имеют право выбора в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов:
1) в составе фактической себестоимости товаров;
2) в составе издержек обращения.
При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В последнем случае транспортные затраты в бухгалтерском учете учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).
По дебету этого счета накапливаются произведенные организацией расходы, которые в конце отчетного периода (месяца) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи" (для этих целей, как правило, открывается специальный субсчет к счету 90 "Расходы на продажу" или "Издержки обращения") за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.
Порядок такого распределения определен Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения, а именно:
1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в пп. 1 суммы издержек обращения к сумме реализованных товаров и оставшихся товаров (в пп. 2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца.
Такой расчет можно привести к следующей формуле:
средний % = (Тнм + Том) / (Ром + Пкм) x 100%,
где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);
Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);
Ром - реализовано товаров в отчетном периоде (месяце);
Пкм - остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца).
Рассмотрим на условном примере расчет среднего процента издержек обращения к общей стоимости товаров.
Пример 6. Учетной политикой организации розничной торговли предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения, а товары для перепродажи приходуются на складе по продажным ценам.
На начало отчетного периода (месяца) на счете 44 числился остаток транспортных расходов в размере 4500 руб.
За текущий месяц организацией произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней организации на сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3600 руб.). При этом реализовано товаров по продажным ценам на сумму 531 000 руб. Остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца) составил 47 200 руб.
Средний процент издержек обращения будет равен:
(4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) : (531 000 руб. + 47 200 руб.)) x 100% = 4,24%.
Таким образом, величина транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, будет составлять 2001,28 руб. (47 200 руб. x 4,24%). Соответственно, на счет 90 будет списано издержек обращения (транспортных расходов) на сумму 22 498,72 руб. (4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) - 2001,28 руб.).
В бухгалтерском учете данные операции по начислению и списанию издержек обращения будут отражены следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| 1. На издержки обращения списаны транспортные расходыза месяц (без учета НДС): (23 600 руб. - 3600 руб.) | 44 | 60 | 20 000 |
| 2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги | 19 | 60 | 3 600 |
| 3. Принят к вычету НДС, выставленный за транспортныеуслуги | 68, субсчет"Расчеты поНДС" | 19 | 3 600 |
| 4. Оплачены транспортные услуги сторонней организации | 60 | 51 | 23 600 |
| 5. Часть издержек обращения списана на счет 90 (согласнорасчету) | 90-2 (либо другойсубсчет) | 44 | 22 498,72 |
В налоговом учете издержки обращения торговых организаций формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в состав таких издержек включаются расходы этих предприятий на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров на перепродажу.
В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы торговой организации за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой точки общепита). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);
4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:
ИОк.м. = Тк.м. x ((ИОн.м. + ИОм.) / (Тр.м. + Тк.м.) x 100%),
где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;
Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца;
ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);
ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;
Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц.
Выбытие товаров, то есть списание их с баланса, происходит в результате продажи (реализации), безвозмездной передачи (дарения), передачи товаров в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, списания в результате брака, порчи, недостачи товара и др.
Выбытие товаров в организации оформляется первичными документами, составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)").