дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 сентября;
дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 31 декабря.
Таким образом, в балансе ООО «Акгюн» на конец года долговые ценные бумаги уже будут отражены по их номинальной стоимости - 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.).
Что касается налогообложения таких операций, то следует счесть, что в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета пункт 2 статьи 273 НК РФ).
Для организаций, которые используют метод начисления такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора
(выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и срокам действия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ). Иными словами независимо от того, получен фактически данный доход или нет, предприятие - инвестор обязано начислять доход (на счете 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы") и принимать его для целей налогообложения (в составе внереализационных доходов).
В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям.
Помимо рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:
- погашение финансовых вложений;
- продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);
- безвозмездная передача финансовых вложений;
- передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
- передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;
- прочее выбытие финансовых вложений.
Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.
Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Акгюн» операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.
В качестве финансовых вложений в ООО «Акгюн» числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.
Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:
погашение (возврат должником дебиторской задолженности):
Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 110 000 руб. - отнесена поступившая на расчетный счет сумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;
реализация финансовых вложений по договорной цене (105 000 руб.):
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них по договору);
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;
Д-т 51 К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 105 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;
безвозмездная передача финансовых вложений:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).
В данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);
передача финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:
Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;
передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:
Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.
Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).
Порядок отражения операций выбытия финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы, рассмотрен нами выше.
Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).
В ООО «Акгюн» используется способ ФИФО, Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).
На балансе ООО «Акгюн» на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб. [по цене 1 шт. - 10 500 руб. (210 000 руб.: 20 шт.)].
За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них:
- 15 шт. - по цене 10 000 руб.;
- 5 шт. - по цене 12 000 руб. -
всего на сумму 210 000 руб. (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.).
За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).
Оценка стоимости выбывших акций по способу ФИФО может быть произведена двумя путями:
1) исходя из предположения, что стоимость оставшихся акций соответственно должна складываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. Для этого необходимо произвести следующие действия:
- определить остаток акций на конец месяца:
20 шт. + 20 шт. - 11 шт. = 29 шт.;
- рассчитать стоимость оставшихся акций:
12 000 руб. x 5 шт. + 10 000 руб. x 15 шт. + 10 500 руб. x (29 шт. - 5 шт. - 15 шт.) = 304 500 руб.;