При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.
Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.[10]
Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости – процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.
Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные ценности»: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы.
Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб. включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию.
Организация имеет право уменьшить указанный предел (20 000 руб.), что следует указать в учетной политике.
При принятии объекта к бухгалтерскому учету следует установить срок его полезного использования и определить способ начисления амортизации:
• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования;
• пропорционально объему продукции (работ).
Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.
Способ начисления амортизации определяется не индивидуально, а для группы однородных объектов. Однажды выбранный способ должен применяться на протяжении всего срока службы объекта. Хотя правила бухгалтерского учета позволяют использовать разные способы начисления амортизации для разных групп объектов, на практике в организации обычно используется один способ для всех объектов основных средств.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации может периодически приостанавливаться, при этом срок полезного использования будет соответственно продлеваться. Это возможно в случаях перевода основного средства на консервацию на период более трех месяцев, а также при восстановлении объекта длительностью более года.[7]
Сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. В дальнейшем организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта по результатам реконструкций и модернизаций.
Срок полезного использования основных средств влияет на общую сумму налога на имущество, который рассчитывается прямо пропорционально остаточной стоимости основных средств. Поэтому, чтобы минимизировать платежи по указанному налогу, организация должна:
• установить как можно меньший срок полезного использования имущества;
• увеличивать срок использования, а также уменьшить предельную стоимость амортизируемых основных средств (20 000 руб.), что предусмотрено законодательством.
Однако организация не вправе определить срок полезного использования произвольно – этот срок должен быть обоснован. Чтобы исключить возможные претензии со стороны ФНС России, организации следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая предназначена для налогового учета, но допускается ее использование в целях бухгалтерского учета.
В соответствии с упомянутой классификацией амортизируемые основные средства объединяются в следующие группы:
• первая – имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
В указанной классификации по каждой группе подробно перечислены виды основных средств, которые включаются в ее состав.
Конкретный срок использования объектов основных средств организация выбирает самостоятельно в пределах, установленных для заданной амортизационной группы.
Чтобы минимизировать общую сумму платежей по налогу на имущество, для каждой группы следует выбрать минимальный установленный срок полезного использования.[12]
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций ‑ изготовителей.
Организация может начислять амортизацию по времени использования, для чего предназначены три способа начисления амортизации, а также по интенсивности использования основного средства – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Во всех трех способах повременного начисления амортизации предусматривается, что в течение каждого календарного года амортизация начисляется ежемесячно равными долями (т. е. в размере 1/12 годовой суммы). Но если при использовании первого способа считается, что годовая сумма неизменна, то при применении двух других способов она меняется: в последующие годы уменьшается.
При сезонном характере работы организации годовая сумма амортизации распределяется только по тем месяцам, когда основное средство реально используется.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
• при использовании линейного способа – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования объекта;
Агод. = ПС x Nа,
где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;
Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
Пример. Исходные данные: 15 апреля 2009 г. ООО "X" приобрело партию станков для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.
16 апреля 2009 г. станки были поставлены на бухгалтерский и налоговый учет и введены в эксплуатацию.
Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом.
Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования станков - 38 месяцев.
Решение:
май 2009 г.:
K = 1 : n x 100% = 1 : 38 мес. x 100% = 2,6%;
Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования. [3]
• при использовании способа уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, начисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
Агод. = ОС x Nа x Куск.,
где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;
Куск. - коэффициент ускорения.
• при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Агод. = ПС х ЧЛПспи : СЧЛспи,
где ЧЛспи - число лет срока полезного использования;
СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.
Сравним повременные способы начисления амортизации на примере объекта основных средств с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком службы пять лет. Переоценки объекта не проводятся.
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая норма амортизации составит 1/5 от начальной стоимости, т. е. 20 %. Ежегодное начисление амортизации на протяжении каждого года из пяти лет составит 20 000 руб.