Учет кредитов и займов
С 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
Расходы по займам признаются прочими и отражаются в бухгалтерской документации в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в затраты равномерно. Но обстоятельства могут сложиться таким образом, что в соответствии с условиями договора будет предусматриваться другая периодичность начисления процентов. В этом случае следует обратить внимание на условия, прописанные в договоре.
В новой редакции ПБУ 15/2008 отсутствует понятие "классификация задолженности" по полученным займам и кредитам. Вследствие этого нет необходимости разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Но никаких изменений в План счетов не было внесено.
ПБУ 15/2008 определено, что инвестиционными активами могут считаться объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору и связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционных активов, обязательно включаются в стоимость актива. Что касается дополнительных затрат по займам, то включать таковые в стоимость инвестиционных активов запрещается.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановки на период более трех месяцев приобретения, сооружения, изготовления инвестиционного актива, в стоимость последнего прекращают включаться проценты. Это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. В случае же возобновления данной процедуры проценты начинают добавляться с первого числа месяца, следующего за месяцем такого изменения.
Полностью же проценты перестают суммироваться со стоимостью инвестиционного актива после прекращения его приобретения, сооружения или изготовления.
В ПБУ 15/2008 сокращен перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Речь идет о дисконте. Правда, последний касается лишь облигаций. Причем дисконт и проценты по причитающейся к оплате ценной бумаге отражаются отдельно от номинальной ее стоимости и учитываются как кредиторская задолженность в составе прочих расходов. Делается это в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.
Однако бухгалтерия вправе отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа.
Наряду с этим из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, которые ранее следовало относить на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте.
Кроме того, могут быть учтены дополнительные затраты по займам. Это относится к суммам, уплачиваемым за информационные и консультационные услуги, а также за экспертизу договора займа (кредитного договора).
Затраты, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, а также потреблением услуг связи не являются дополнительными расходами. Данная корректировка приобретает особую значимость тогда, когда заем или кредит привлекается для инвестиционных целей. Ведь в такой ситуации может возникнуть недопонимание по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта основных средств тех или иных групп расходов.
Дополнительные расходы по займам (кредитам) независимо от цели, на которые они получены, включаются в категорию прочих. Причем учитываться они могут как единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), так и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008)
Одним из наиболее значимых изменений в ПБУ 15/2008 является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов. Данные затраты необходимо списывать в состав прочих (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы") независимо от времени оплаты их приобретения.
Большое внимание в ПБУ 15/2008 отведено нормативному урегулированию ситуаций, при которых заемные средства привлекаются для одних целей, а используются не по назначению. Речь идет о случаях, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов, а используются на инвестиционные цели, и наоборот. В новом документе предлагается использовать другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".
Таким образом, в ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), но при этом были получены на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.
Отметим, что сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
Изменения коснулись и порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Последняя редакция ПБУ 15/2008 предполагает, что теперь нет необходимости выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (п. 32 ПБУ 15/2008 ).
Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Требуется указывать сведения о суммах затрат по займам, включенных в прочие расходы. Что касается инвестиционных активов, следует раскрывать информацию о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость актива.
Необходимо отметить, в бухгалтерском учете проценты, начисленные по займам и кредитам, признаются расходами в полной сумме. В налоговом же учете проценты нормируются. Норматив можно рассчитать двумя способами. Первый способ предполагает, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в одном и том же периоде и на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20 процентов.
Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если они:
- выданы в одной и той же валюте;
- должны быть погашены в одинаковые сроки;
- аналогичны по обеспечению;
- сопоставимы по объему.
Второй способ расчета нормативной величины процентов следующий: сумму займа надо умножить на ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную:
- в 1,1 раза – для рублевых кредитов и займов;
- на 15 процентов годовых – для заемных средств в иностранной валюте.
Организации, получившие сопоставимые кредиты, могут самостоятельно определить способ, которым они будут рассчитывать норматив. Тем же организациям, которые в отчетном периоде получили кредит или заем, не имеющий аналогов, следует применять второй способ.
Пример. Организация получила от другого юридического лица заем в размере 100 000 руб. сроком на 1 год. По условиям договора за пользование денежными средствами (займом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 15 процентов годовых.
За пользование займом организацией за год было выплачено процентов на сумму 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%).
Согласно учетной политике организации для целей налогообложения проценты, уплаченные по долговым обязательствам любого вида (в т. ч. займам), признаются расходом в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Таким образом, нормативная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения, будет составлять (при условии, что действовавшая на момент получения займа ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла, например, 14 процентов):
14% х 1,1 = 15,4%.
Соответственно организация для целей налогообложения может принимать проценты по займу в пределах 15 400 руб. (15 000 руб. х 1,1 или 100 000 руб. х 15,4%).
Следовательно, фактическая величина уплаченных за пользование заемными средствами процентов не превышает норматив расходов и полностью принимается для целей налогообложения.
Создание резервов
Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право формировать следующие резервы:
- на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
- по сомнительным долгам;
- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
- по предстоящим расходам на ремонт основных средств.
В бухгалтерском учете вышеперечисленный перечень шире. На добровольной основе также возможно создание резервов на: