- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката
- на покрытие непредвиденных затрат.
Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ). Однако следует иметь ввиду, что речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания.
Для создания таких резервов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений), включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.
Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
С точки зрения рациональности вышеуказанный порядок формирования данных видов резервов следует также предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Также организация имеет право создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, если дебиторская задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом величина резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
В соответствии с требованиями НК РФ (ст. 266) сумма данного резерва исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности. Если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в величину создаваемого резерва включается полная ее сумма. Если срок возникновения задолженности – от 45 до 90 дней (включительно), то в сумму резерва включается половина от ее величины. Сомнительная задолженность, срок которой не превышает 45 дней, не учитывается. При этом следует помнить об ограничении по сумме создаваемого резерва – не более 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
Заметим, согласно ст. 266 НК РФ, резервы можно создавать только по тем долгам, которые возникли «в связи с реализацией товаров, работ, услуг». Остальные виды задолженности (например, невозвращенные займы, авансы под несостоявшуюся поставку, неоплаченные имущественные права) в резерв входить не могут.
В бухгалтерском учете годовая сумма резерва расходов на ремонт объектов основных средств определяется исходя из сметной стоимости ремонта. В нее включаются:
- стоимость запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также затраты по оплате работ, выполненных сторонними силами.
При этом 1/12 исчисленной суммы включается в издержки производства (обращения) ежемесячно.
В налоговом учете подлежит определению предельная сумма отчислений. При ее расчете учитывается сметная стоимость ремонта объектов, которая исчисляется таким же образом как в бухучете. Однако полученная величина не может превысить среднюю сумму фактических расходов на ремонт за последние три года (п.2 ст. 324 НК РФ). В налоговой учетной политике указывается норматив отчислений (отношение предельной величины к совокупной стоимости объектов основных средств на начало налогового периода). Отчисления в резерв определяются как произведение норматива на совокупную стоимость основных средств. Причем они учитываются в прочих расходах равными долями в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с действующим бухгалтерским законодательством выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактам хозяйственной деятельности. В отношении условных обязательств ПБУ 8/01 (п.8) предусматривает создание резерва в случае одновременного наличия следующих условий:
- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод. Очень высокая или высокая вероятность свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
Первое условие полностью соответствует сущности гарантийного обязательства. Следовательно, резерв создается, если ожидаемые расходы можно достаточно обоснованно оценить, и они являются для организации существенными.
Заметим, что субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять нормы ПБУ 8/01, если предусмотрят данный момент в учетной политике.
В отличие от бухгалтерского учета формирование данного резерва в налоговом учете не является обязательным ни при каких обстоятельствах и полностью зависит от «волеизъявления» налогоплательщика, выраженного в его учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ предельный размер отчислений в резерв определяется как произведение суммы выручки от реализации товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за отчетный (налоговый) период на отношение фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию к объему выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года.
Налогоплательщик, который менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации.
Согласно ст. 300 НК РФ «профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления».
В бухгалтерском учете порядок создания резерва под обесценение регулируется ПБУ 19/02. В соответствии с этим положением для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, формирование резерва осуществляется на обязательной основе. При этом в учетной политике устанавливается, на какую дату организация будет проводить проверку на обесценение финансовых вложений – на конец каждого месяца, квартала или года.
Согласно статьи 267.1 НК РФ, устанавливающая порядок формирования резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. В соответствии с новой статьей право на создание такого резерва имеют общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, численность инвалидов в которых составляет не менее 50 %, а доля расходов на оплату их труда – не менее 25 % в общем объеме выплат работникам организации.
Сумма создаваемого резерва определяется сметой расходов на реализацию программ, утвержденных налогоплательщиком. При этом предельный размер резерва не должен превышать 30% налогооблагаемой прибыли текущего периода, исчисленной без учета указанного резерва. Резерв может создаваться на срок не более 5 лет.
Факт создания резерва следует закрепить в учетной политике.
Учет расходов
В соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. При этом данное положение касается только тех компаний, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.
В указанной статье приведен перечень прямых расходов, на который организациям следует ориентироваться при формировании учетной политики:
материальные затраты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования, Территориальный Фонд обязательного медицинского страхования, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Поскольку этот перечень открытый, организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы.
Следовательно, ст. 318 НК РФ дает возможность для целей налогового и бухгалтерского учетов установить один и тот же перечень прямых расходов.
Согласно Закона № 58-ФЗ организации имеют право не только самостоятельно формировать перечень прямых расходов, но и определять порядок их распределения на остатки незавершенного производства (НЗП) и на изготовленную в текущем периоде продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом выбранный способ оценки НЗП должен отвечать требованиям статьи 319 НК РФ, т. е. обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).