В бухгалтерском балансе незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться по:
- фактической производственной себестоимости;
- плановой себестоимости;
- прямым статьям затрат;
- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерской отчетности по фактически произведенным затратам.
Таким образом, при осуществлении массового и серийного производства в целях бухгалтерского учета и налогообложения можно предусмотреть аналогичный перечень прямых статей затрат и использовать его для оценки незавершенного производства.
Поскольку для единичного производства в бухучете существует только один вариант для оценки НЗП (по фактически произведенным затратам), то и для целей налогообложения имеет смысл указать в качестве перечня прямых расходов все затраты, связанные с процессом производства.
Осуществляя выбор, следует помнить, что закрепленный в учетной политике для целей налогообложения способ формирования НЗП применяют не менее двух налоговых периодов.
Для налогоплательщиков, оказывающих услуги, п.2 статьи 318 НК РФ предусматривает дополнительные возможности. Таким организациям разрешено сумму прямых расходов отчетного периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП.
Если предприятие выбирает метод разделения затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать базу распределения косвенных расходов. Такой базой может быть стоимостной показатель, характеризующий оценку отдельных видов прямых затрат, - материалов, заработной платы и т. д. Также могут использоваться натуральные показатели: количество человеко-часов основных работников, количество машино-часов.
В учете распределение затрат на отдельные заказы (выпущенную продукцию) отражается следующими проводками:
Д 20, 23,29 субсчет соответствующего заказа (вида продукции и т. д.) К 25
- списаны распределенные косвенные общецеховые расходы;
Д 20,23,29 субсчет соответствующего заказа (вида продукции и т. д.) К 26
- списаны распределенные косвенные общехозяйственные расходы.
Однако существует возможность предусмотреть в учетной политике следующий момент: управленческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). В этом случае общехозяйственные затраты будут сразу списываться в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»:
Д 90 К 26.
В соответствии с инструкцией по применению типового плана счетов расходы, собранные на счете 44, списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению:
- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Если организация принимает решение о списании полного объема коммерческих расходов в году их признания, ей необходимо отразить этот момент в учетной политике.
В налоговом учете прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные расходы в полном объеме вычитаются из доходов отчетного периода.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, признаются как расходы будущих периодов. В частности к ним относятся затраты на получение лицензии; расходы, связанные с горно-подготовительными работами; освоением новых производств, установок и агрегатов; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов может осуществляться одним из следующих способов:
- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;
- пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- иным способом.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Для такого объекта учета как расходы на НИОКР в учетной политике для целей бухгалтерского учета определяется способ их списания на расходы по обычным видам деятельности. В ПБУ 17/02 предусмотрены два способа:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При этом следует также установить срок списания расходов на НИОКР, который не должен быть более 5 лет.
В налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные исследования (отдельные этапы исследований).
Учет доходов
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии ряда условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Согласно п. п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом "по мере готовности", либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 7 ПБУ 2/2008, п. п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, то есть относится в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).
Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например 76-НДС "Налог на добавленную стоимость по выполненным, но не сданным строительным работам"). Задолженность по уплате в бюджет указанной суммы НДС организация отражает записью по дебету счета 76, субсчет 76-НДС, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" после сдачи заказчику выполненных работ.
В соответствии со ст. 316 НК РФ «по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».
Глава 25 НК РФ позволяет рассчитывать налогооблагаемую прибыль двумя методами – начисления и кассовым. Суть метода начисления заключается в том, что доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от даты оплаты. При кассовом же методе доходы считаются полученными, а расходы произведенными в том периоде, когда они были оплачены.
Применять кассовый метод могут лишь те организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка не превысила в среднем одного миллиона рублей за квартал. При этом выручка берется без учета НДС. Если налогоплательщик в течение налогового периода превысил предельный размер выручки, он обязан перейти на метод начисления с того налогового периода, в котором было допущено превышение.
В учетной политике также следует определить, каким образом будет рассчитываться ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль. Статья 286 НК РФ предусмотрела два способа расчета: исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц или из суммы авансового платежа за предыдущий квартал. В основном организации самостоятельно делают выбор. Исключение составляют лишь те, у кого сумма выручки за четыре квартала не превысила трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, представительства иностранных компаний и ряд других организаций, поименованных в статье 286. Они уплачивают только квартальные авансовые платежи.