В РФ система нормативного регулирования аудита акционерных обществ имеет многоуровневое строение.
Первый уровень включает Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 01.07.2010 N 136-ФЗ, который определяет место, цель и задачи аудита в финансово-хозяйственной системе, и Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» который дает определение акционерных обществ, раскрывает особенности их правового положения.
Второй уровень включает федеральные стандарты аудиторской деятельности (по мере разработки и принятия Правительством РФ) и ныне действующие российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. Правила (стандарты) определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг.
Третий уровень составляют правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений, которые регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне объединений, министерств, и ведомств.
Четвертый уровень составляют внутрифирменные аудиторские стандарты, которые разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами самостоятельно, и используются при проведении аудита и сопутствующих услуг.
1.2 Особенности планирования аудита акционерных обществ
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 01.07.2010 N 136-ФЗ определено осуществление обязательного аудита в случае, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Кроме того, один из случаев обязательного проведения аудита помимо ежегодного установлен ч.2 п.5 ст. 130 ГК РФ - «Аудиторская проверка деятельности акционерного общества должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов».
Уже на стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля акционерного общества. В случае, если из-за недостатков этих систем получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным предприятием. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным предприятием либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.
Перед началом аудита акционерного общества особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п.п.6.1 и 6.2 правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита акционерного общества следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск не обнаружения. Для крупных предприятий, которыми обычно являются акционерные общества, значение риска необнаружения обычно должно быть выше, чем для малых экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется планировать необходимое увеличение объема аудиторских выборок.
С учетом особенностей аудиторского риска при обязательном аудите акционерного общества аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».
1.3 Методика аудита акционерных обществ
Акционерные общества, так же как любой другой экономический субъект, имеет право выбора аудиторской организации для проведения обязательной аудиторской проверки, и аудиторской организации или индивидуального аудитора для проведения инициативных проверок.
Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в акционерных обществах, в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъектов РФ составляет не менее 25 %. В этом случае выбирать следует из аудиторских организаций-победителей открытого конкурса на право проведения открытых проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.
После выбора аудиторской организации акционерное общество направляет на имя руководителя аудиторской организации приглашение провести аудиторскую проверку.
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеют право выбора клиента. Ей следует определить, будет ли она заключать договор с клиентом по результатам этапа предварительного планирования аудиторской проверки.
В ответ на приглашение провести проверку аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составляет письмо-обязательство аудиторской организации (индивидуального аудитора) о согласии на проведение аудита, которое направляется непосредственно руководителю акционерного общества, пригасившего аудиторскую фирму. Составление этого документа завершает этап предварительного планирования аудиторской проверки потенциального клиента.
Далее договор об оказании аудиторских услуг заключается в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
Аудитор в определенных случаях должен получать от руководства акционерных обществ разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объём информации, а так же перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно. Порядок обращения аудитора к руководству акционерного общества может быть оговорен в договоре на аудиторскую проверку, а так же в письме-обязательстве. В случае, если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству акционерного общества в зависимости от степени важности, объёма и содержания требуемой информации.
При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство аудируемого лица не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.
Во всех случаях обязательного аудита, а так же в случаях, когда это обусловлено нормативными актами или договором, аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять аудируемому лицу по результатам аудиторской проверки письменную информацию (письменный отчет). Аудиторская организация обязана указать в письменной информации все связанные с фактами хозяйственной жизни акционерного общества ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита акционерного общества часто возникает необходимость во взаимодействии со службами внутреннего контроля аудируемого лица. При этом аудиторы должны руководствоваться нормами, изложенными в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита».
Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования предстоящей проверки акционерного общества.
После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита. Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:
1) соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора;
2) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
3) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;