В соответствии с НК РФ, ГК РФ, пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», ПБУ 19/02, предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:
-наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
-переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);
-способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).
ПБУ 19/02 условно разделяет все финансовые вложения на две группы:
-финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
-финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам, бухгалтеру следует обратить внимание на пункт 21 ПБУ 19/02:
«Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости».
Исходя из этого, операции по отражению доходов в виде процентов у организации – заемщика, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Таблица 5. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по процентам от займа
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 51 | 76 | Отражена сумма полученного дохода в виде процентов |
| 76 | 91-1 | Включена в состав прочих доходов сумма полученного дохода |
Пример 3.
ООО «Радамант» предоставило ООО «Лотос» 20 января 2009 года заем в денежной форме в сумме 200 000 рублей сроком на 6 месяцев под 25% годовых. В соответствии с условиями договора сумму основного долга и проценты ООО «Лотос» обязано выплачивать ежемесячно до 20 числа.
Таблица 6. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по займу
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В январе 2009 года | |||
| 58-3 | 51 | 200 000 | Отражено предоставление заемных средств по договору займа |
| 76-5 | 91-1 | 1502,73 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за январь 2009 года ((200 000 рублей х 25%) / 366 дней х 11 дней) |
| В феврале 2009 года | |||
| 51 | 76-5 | 1502,73 | Получены проценты по договору займа |
| 76-5 | 91-1 | 3825,14 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за февраль 2009 года ((200 000 руб. х 25%) / 366 х 20) + ((160 000 руб. х 25%) / 366 дней х 8) |
| 51 | 58-3 | 35000 | Закрыта частично сумма займа 15 февраля 2009г. |
| Март-июль 2009 года | |||
| 76-5 | 91-1 | 8736,34 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 51 | 76-5 | 8736,34 | Получены проценты по договору займа |
| 51 | 58-3 | 165000 | Закрыты сумма займа 11 марта, 10 апреля, 15 мая, 12 июня и 20 июля 2009г. |
Первичные документы по учету процентов по займу оформлены без нарушений. В соответствии с главой 42 ГК РФ договор займа заключен в письменной форме, так как размер займа более чем в десять раз превышает установленный размер оплаты труда. Порядок оплаты – безналичный, платежные документы оформлены без нарушений. Бухгалтерский учет соответствует действующему ПБУ № 34н, плану счетов.
Что касается правильности арифметических расчетов, то они были произведены неверно начиная с марта 2009 года, так как в договоре предусмотрена уплата процентов на дату получения основной суммы займа, а соответственно, и пересчет процентов на дату возврата займа. По факту этого сделано не было. Неправильно рассчитанный доход по проценту повлек за собой неправомерно полученный доход, а также завышение налоговой базы по УСНО на сумму 765,03 руб.
Для исправления данных ошибок предприятию рекомендуется внести следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| Март-июль 2009 года | |||
| 76-5 | 91-1 | 8736,34 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 76-5 | 91-1 | 7971,31 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 76-5 | 91-1 | 765,03 | Включены с состав прочих доходов проценты, излишне уплаченные за март-июль 2009 года |
| Либо вместо последней записи: | |||
| 76-5 | 51 | 765,03 | Возвращены излишне уплаченные проценты за март-июль 2009 года |
| 91-2 | 76-5 | 765,03 | Включены с состав прочих расходов проценты, излишне уплаченные за март-июль 2009 года |
В первом варианте корректировки организация по-прежнему признает в составе доходов излишне уплаченный процент и ждет, когда заемщик сам попросит вернуть излишне уплаченную сумму, когда проведет собственную проверку по данным расчетам. В этом случае корректировку по декларации УСНО на сумму неправильно отраженного дохода делать не нужно.
Во втором варианте корректировки организация сама возвращает излишне уплаченный процент. В этом случае необходимо сделать корректировку по декларации УСНО на сумму излишне отраженного дохода.
2.3.2 Анализ прочих расходов
Аудит прочих расходов организации начинается с определения правильности отнесения уплат к группе прочих. Далее необходимо определить правильность порядка признания правильности прочих расходов.
Прочие расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16 ПБУ 10/99):
-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
-сумма расхода может быть определена;
-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Аудит процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ:
В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01), затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:
-проценты, которые организация – заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;
-курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;
-дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:
-размер, предоставляемых средств;
-ставка процентов (годовая);
-фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.
Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:
Проценты = (Сгод. : 100 : 365) х Р х S, где
С год. - годовая процентная ставка;
P - период, за который исчисляются проценты (в днях);
S - сумма займа, на которую начисляются проценты.