Таблица 1
Контроль и задачи аудита финансовых результатов
| Область контроля | Задача аудита |
| 1 | 2 |
| Правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета | Анализ и установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, основных средств, прочих активов. |
| Учёт прочих доходов и расходов | Анализ и установление правильности учета прочих доходов и расходов |
| Учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции) | Анализ и установление правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли |
Формирование финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).
К основным источникам информации при проведении аудита относятся нормативные документы, регулирующие учет, образование, отражение в отчетности и проверку финансовых результатов. Обобщенная информация о нормативных документах, применяемых в ходе аудиторской проверки финансовых результатов, представлена в таблице (см.табл.2). Данная таблица составлена на основе четырехуровневой системы регулирования учета, отчетности и проведения аудиторских проверок: законодательный, нормативный, методический, организационный (см. Приложение 28).
Первый уровень представлен Федеральным законом № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Федеральным законом № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001г., которые определяют правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также Федеральным законом № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете». Закон устанавливает единые правовые, методологические основы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на территории Российской Федерации.
Часть вторая НК РФ (гл.25 – Налог на прибыль организации) дает определение прибыли, доходов и расходов организации и их состав, а также начисление амортизации, в том числе предлагает методы начисления амортизации, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей.
Также к первому уровню были Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», которые устанавливают единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать.
Второй уровень представлен положениями по бухгалтерскому учету, которые отражают правила раскрытия информации по отражению финансового результата организации
Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 устанавливает содержание Отчета о прибылях и убытках. В соответствии с п. 21 Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие. Также в ПБУ 4/99 устанавливается перечень обязательных числовых показателей Отчета о прибылях и убытках.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций по законодательству РФ. Здесь также указываются каналы поступления / выбытия, признание доходов и расходов, а также отражение доходов и расходов в бухгалтерской отчетности.
Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного или взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Третий уровень включает в себя методические рекомендации и указания по формированию бухгалтерской отчетности, в том числе Отчета о прибылях и убытках, отражению финансовых результатов.
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» устанавливает, что бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета. Здесь также даются указания об объемах форм бухгалтерской отчетности, о составлении и представлении бухгалтерской отчетности, в том числе Отчета о прибылях и убытках, представлены типичные формы отчетности.
Приказом Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» предусмотрен раздел VIII «Финансовые результаты». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.
Таким образом, для достижения цели аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам, необходимо применение методических приемов и процедур, которые будут рассмотрены далее. Отраженные в учете и отчетности прибыли и убытки непосредственно влияют на принятие управленческих решений в будущем собственниками, инвесторами и другими заинтересованными пользователи, поэтому подтверждение их достоверности и контроль их отражения в учете – важная задача предприятия. Данную задачу организация может решать как с помощью внутренних ресурсов (система внутреннего контроля), так и с помощью независимых аудиторов, что в определенных законодательством случаях является обязательным. Таким образом, следует подчеркнуть особое значение аудита финансовых результатов в настоящее время.
1.3Этапы проведения аудита финансовых результатов и используемые методические приемы
Работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки
Основной задачей аудита финансовых результатов является установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продажи товаров, продукции, работ услуг. На ознакомительном этапе проводится аудиторская проверка окончательных записей по итогам отчетного года и проверяется, как закрывается результат от обычных видов деятельности. Аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 "Продажи". Необходимо проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, то есть перенесено ли сальдо по счету 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки". Необходимо уделить внимание реформации годового баланса.
Основной – аудитор обобщает всю полученную информацию и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках": выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж. Проверяется правильность формирования и использования различных фондов и резервов созданных в организации, сопутствующих учредительных документов и положений.
После этого необходимо приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Чтобы выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам следует сначала изучить различные документы, удостоверяющие факт их возникновения и величину.
При проверке правильности составления отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:
- по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство";
- по стр. 141 "Отложенные налоговые активы" - обороты по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;
- если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то аудитор должен просмотреть, что стр. 142 "Отложенные налоговые активы" отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он должен быть учтен со знаком "минус".
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатов заключаются в следующем:
1) нарушения порядка составления формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" в части занижения или завышения показателей, участвующих при формировании отчета;
2) неверное отнесение доходов в составе прочих доходов;
3) неверное отнесение расходов в составе прочих расходов;
4) неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов.
На заключительном этом этапе аудитор формирует мнение по результатом проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.