2.3. Учет при хозяйственном способе строительства.
К строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, которые проводятся для своих нужд собственными силами организаций. Для того чтобы вести указанные работы, нужно получить лицензию, поскольку такая деятельность упомянута в Федеральном законе от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Затраты строительного производства складываются из тех же экономических элементов, что и промышленного производства. Расходы на строительно-монтажные работы группируются по статьям: строительные материалы, заработная плата строительных рабочих, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на обслуживание строительных машин и механизмов (включая амортизацию основных средств), накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы. Строительные работы могут выполняться как ремонтно-строительными цехами, так и отделами капитального строительства (ОКС). В первом случае все затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ремонтно-строительный цех». До окончания работ на строительном объекте все затраты на строительно-монтажные работы, учтенные по дебету счета 23, являются незавершенным производством. По завершении работ на строительном объекте все затраты по его возведению списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Если строительство ведет специальный отдел капитального строительства, затраты отражаются непосредственно на счете 08-3.
В соответствии с налоговым законодательством строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, именуются «строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления».
С 1 января 2001 г. согласно ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поскольку в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия к учету соответствующего завершенного объекта, до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету НДС не начисляется. Основанием для включения объекта в состав соответствующей амортизационной группы является документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию. По таким строительно-монтажным работам, выполненным после 1 января 2001 г., в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 27.07.02) счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта с регистрацией в книге продаж. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет:
—сумм НДС, исчисленных исходя из всех затрат при вводе объектов строительства в эксплуатацию, в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация по данным объектам, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию ;
—сумм НДС, перечисленных поставщикам материалов и услуг по мере постановки на учет соответствующих законченных строительством объектов основных средств.
Сумма НДС, предъявленная к вычету, регистрируется в книге покупок.
НДС не возмещается, если стоимость работ не включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). Сумма не подлежащего вычету НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ, в соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета включается в стоимость объекта основных средств. Схема отражения типовых хозяйственных операций по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, на счетах бухгалтерского учета приведена в табл. 1.
2.4. Учет источников финансирования капитальных вложений.
Капитальное строительство может финансироваться застройщиком за счет собственных или привлеченных средств.
Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, на строительство могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые выплачиваются страховыми компаниями в качестве возмещения чрезвычайных расходов (в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества). Использование собственных средств в текущем бухгалтерском учете не отражается. Это нужно делать за отчетный год в годовой финансовой отчетности в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Привлеченные для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учете организации по каждому инвестору. В частности, к привлеченным средствам относятся:
—средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;
—средства заказчиков при выполнении организацией функций
застройщика по посредническим договорам;
—заемные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от кредитных и иных организаций и физических лиц.
Для учета средств инвесторов по инвестиционным договорам используется балансовый счет 86 «Целевое финансирование», по кредиту которого отражаются полученные от инвесторов средства в корреспонденции со счетами соответствующих форме инвестиций активов (например, счета учета денежных средств, материалов, оборудования, ценных бумаг и т.п.).
Обязательства участников по вкладам в простое товарищество учитываются на отдельном балансе по кредиту счета 80 «Вклады участников» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с участниками по вкладам в совместную деятельность». При обособленном учете совместной деятельности в нарушение установленного порядка на основном балансе участника, ведущего общие дела, целесообразно вести учет вкладов в совместную деятельность на отдельных одноименных субсчетах к счету 80 и к счету 75. Фактические вложения средств в совместную деятельность отражаются по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами:
—08-3 «Строительство объектов основных средств» — при передаче в совместную деятельность незавершенного строительства, выполненных строительно-монтажных или проектно-изыскательских работ и оказанных услуг;
—10 «Материалы» — при получении материалов для строительства;
—50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — при получении денежных средств.
Поступление средств кредиторов при выполнении функций заказчиков по посредническим договорам (поручения или агентским) может отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с кредиторами по агентскому договору на капитальное строительство» или счета 86 «Целевое финансирование» аналогично вкладам инвесторов на капитальное строительство.
Средства, полученные по договорам займа или кредита, показываются в бухгалтерском учете заемщика по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок более 1 года) или счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок менее 1 года). Заемные средства отражаются в бухгалтерском учете заемщика по факту получения в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных или материальных средств.
Проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н, относятся в состав затрат на строительство (дебет 08-3) с одновременным увеличением обязательств по кредиту или займу (кредит 66, 67). Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к операционным расходам (дебет 91 «Прочие доходы и расходы») в корреспонденции со счетами учета заемных средств (кредит 66, 67). Проценты начисляются и принимаются к учету в сроки, предусмотренные договором займа или кредита.