Обязательства некредитного характера. Вопросы учета и методологии (стр. 1 из 3)
Обязательства некредитного характера. Вопросы учета и методологии
С мая 2012 года в бухгалтерском учете кредитных организаций определен новый подход к учету обязательств некредитного характера (в Положение «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 26.03.2007 № 302-П внесены изменения Указанием Банка России № 2800-У от 04.04.2012)*
*Примечание С 01.01.2013 года Положение 302-П утратило силу в связи с вступлением в силу Положения Банка России от 16.07.2012 г. № 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (Положение 385-П). Учет обязательств некредитного характера по сравнению с Положением 302-П изменений не претерпел.
С 01.01.2013 года в Положение Банка России № 283-П от 20.03.2006 г. "Положение о порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери" внесено описание характеристик "Резервов - оценочных обязательств некредитного характера" (п.6.1.1).
По задумке Банка России, отражать в бухгалтерском учете такие обязательства кредитная организация должна последовательно: от момента, когда появляется лишь вероятная возможность их возникновения, до момента, когда такие обязательства определены как реальная кредиторская задолженность.
Всего существует три этапа, которые последовательно проходит обязательство некредитного характера, и которые должны быть отражены в бухгалтерском учете банка:
Это совершенно иной, более приближенный к МСФО, подход к учету условных обязательств некредитного характера. Если раньше на счете 61501 формировался резерв, элементом расчетной базы которого являлся остаток на счете 91318, то сейчас учет обязательств на данных счетах ведется независимо друг от друга, причем одно и то же обязательство может учитываться либо только на счете 91318 либо только на счете 61501.
Условный пример.
По акту налоговой инспекции банку предъявлена недоимка по налогу 100 ед.
Данный факт подлежит отражению на счете 91318 как условное обязательство некредитного характера.
Банк имеет веские основания считать, что по суду сумма недоимки будет снижена до 30 ед. На основании мотивированного суждения, на счете 61501 отражаются 30 ед., как резерв – оценочное обязательство некредитного характера, при этом 100 ед. списывается со счета 91318.
Судом вынесено решение о взыскании с банка недоимки в размере 30 ед. Указанная сумма списывается со счета 61501 на счет 60301 (кредиторская задолженность) для дальнейшего перечисления в бюджет.
Следует отметить, что Положение 385-П не дает четкого понятия об условных обязательствах и резервах – оценочных обязательствах. Поэтому, критерии, позволяющие отнести некое возможное обязательство банка некредитного характера либо к условным, либо к резервам – оценочным обязательствам, должны быть определены внутренними документами банка. При этом, видится целесообразным, использование для этих целей Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37), а также Приказ Минфина РФ 13.12.2010 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)".
Этап 1: Условные обязательства некредитного характера
Положение 385-П относит к условным обязательствам некредитного характера:
подлежащие уплате суммы по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых банк выступает ответчиком и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к банку претензий, требований третьих лиц) - в соответствии с поступившими в банк документами, в том числе, от судебных и налоговых органов;
суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) - в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства РФ;
суммы, подлежащие оплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности банка, закрытии его подразделений или при их перемещении в другой регион - на основании произведенных банком расчетов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками банка в связи с их предстоящим увольнением;
суммы, подлежащие оплате по иным условным обязательствам некредитного характера.
Обязательство считается условным и подлежит отражению на счете 91318, если выполняются следующие обязательные условия:
1. Оно возникло в результате прошлых событий финансово-хозяйственной деятельности банка. При этом наличие такого обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые банк не контролирует. Т.е., на данный момент (отчетную дату) неизвестно будет или нет банк платить в будущем по данному обязательству.
2. Его сумма существенна. Граница, от которой сумма считается существенной (критерий существенности) устанавливается банком самостоятельно.
Кроме того, дополнительно при классификации обязательства, как условного обязательства некредитного характера, по нашему мнению, целесообразно учесть также нижеследующие критерии МСФО 37:
по данному обязательству мала вероятность того, что для его урегулирования потребуется выбытие ресурсов (уменьшение экономических выгод) (т.е., вероятность того, что банку придется платить «скорее нет, чем да»);
и / или
сумма такого обязательства не может быть обоснованно (с достаточной надежностью) оценена (т.е. , на данный момент (отчетную дату) нельзя сказать с достаточной степенью определенности какую сумму придется платить банку).
Например, банку предъявлен иск на 150 ед. Вероятность того, что решение будет не в пользу банка очень мала, и даже если суд признает вину банка, вероятность того, что придется платить всю сумму иска или ее часть ничтожно мала.
Учитывая указанную неопределенность, данный иск рассматривается как условное обязательство некредитного характера.
Условное обязательство некредитного характера подлежит списанию со счета 91318, если в соответствии с мотивированным суждением:
по объективным причинам отпала необходимость в исполнении банком такого обязательства;
обязательство перестало соответствовать критериям условного и банк создает по данному обязательству резервы – оценочные обязательства.
Оценка необходимости учета условного обязательства на счете 91318 или оценка возможности его списания с данного внебалансового счета по указанным причинам производится банком на основании мотивированного суждения, ежемесячно на отчетную дату.
Резервов на возможные потери по счету 91318 не создается. Резервы- оценочные обязательства по счету 91318 не отражаются.
Этап 2: Резервы - оценочные обязательства некредитного характера
Критерии, согласно которым обязательство перестает быть условным и переходит в разряд «Резервы - оценочные обязательства», устанавливаются внутренними документами банка. Обоснование соответствия обязательства данным установленным критериям приводится в мотивированном суждении.
Поскольку Положение 302-П не дает конкретных определений и оценок, то для целей классификации обязательства, как «Резерв – оценочное обязательство», логично взять за основу подходы МСФО, согласно которым:
Резервы представляют собой обязательства, неопределенные по сумме исполнения или времени.
Это сумма, которая с большой вероятностью (более 50%) могла бы быть уплачена при исполнении обязательства.
Таким образом, вновь введенное Банком России понятие «Резерв – оценочное обязательство» - это резерв не под какой- то конкретный актив на случай его обесценения, а существующее само по себе обязательство.
Основываясь на подходах МСФО 37 и достаточно близкого к нему ПБУ 8/2010, можно установить нижеследующие критерии, при одновременном существовании которых, обязательство не является условным, а требует отражения как резерв – оценочное обязательство на счете 61501:
1. Обязательство существующее (юридическое или конклюдентное), являющееся следствием прошлых событий финансово-хозяйственной деятельности банка. Исполнения данного обязательства банк с большей степенью вероятности не может избежать .
2. Есть достаточная вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды . Вероятность можно признать достаточной, если, она равна 50% и более (скорее да, чем нет).
3. Сумма обязательства может быть обосновано оценена. Обоснованная оценка, в данном случае, - это наиболее достоверная величина, которая необходима для исполнения обязательства, по состоянию на отчетную дату. Оценка суммы обязательства производится на основании аналогичного опыта финансово-хозяйственной деятельности, заключения специалистов, основанного на нормах законодательства, мнения экспертов и т.п. Именно эта сумма отражается на счете 61501.
Оценка обязательств, учитываемых на счете 61501, на предмет соответствия установленным критериям, проводится банком ежемесячно на отчетную дату, при необходимости производится корректировка. Соответствующие выводы отражаются в профессиональном мотивированном суждении.
Этап 3: Кредиторская задолженность
Как только сумма обязательства твердо установлена, и обязанность по его исполнению (оплате) надежно подтверждена (например, соглашением сторон или решением суда), обязательство переходит в разряд кредиторской задолженности (балансового обязательства) с отражением на соответствующих балансовых счетах согласно характеру обязательства.
Причем, отражение обязательств на балансе происходит прямым списанием соответствующей суммы со счета 61501 в кредит счета по учету кредиторской задолженности (например, 60322).