по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам:
Дт 971ХХ «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (положительные)»
Кт 933ХХ «Требования по поставке денежных средств»
Кт 963ХХ «Обязательства по поставке денежных средств».
Методические рекомендации «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»
Письмо № 191-Т, сопровождающее указанные методические рекомендации, было разослано кредитным организациям в конце декабря — очевидно, регулятор осознал, что его весьма лаконичные нормативные акты (положения № 302-П и № 372-П) оставляют у кредитных организаций слишком много вопросов, связанных с учетом ПФИ. И вот на свет появились Методические рекомендации — довольно объемный документ, иллюстрирующий порядок бухгалтерского учета ПФИ на конкретных примерах.
Банк России приводит порядок отражения в учете:
форвардного договора;
фьючерсного договора (поставочного);
опционного договора (опцион типа Call);
опционного договора (опцион типа Put);
своп-договора.
Рассмотрим более подробно порядок учета форвардного договора. При этом постараемся прокомментировать, откуда в проводках берутся те или иные суммы, что означают те или иные термины (например, спот-курс), а также в каких валютах ведутся аналитические счета. Но сначала — немного теории.
Понятие форвардного договора (контракта)
Биржевым форвардным договором (контрактом) признается заключаемый на биржевых торгах договор:
предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора; обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ, и не предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.
Биржевой форвардный договор (контракт) является поставочным договором.
Внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор, заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий:
1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является ПФИ;
или
2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;
или
3) обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.
Внебиржевой форвардный договор (контракт), предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне, является поставочным договором.
Иные внебиржевые форвардные договоры (контракты) являются расчетными договорами.
Понятие базисного (базового) актива
Базисный (базовый) актив — это предмет договора (контракта), являющегося производным финансовым инструментом.
Базисным (базовым) активом ПФИ могут быть:
ценные бумаги;
товары;
валюта;
процентные ставки;
уровень инфляции;
официальная статистическая информация;
физические, биологические и (или) химические показатели состояния окружающей среды;
обстоятельства, свидетельствующие о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей;
договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами;
обстоятельства, которые предусмотрены федеральными законами или нормативными правовыми актами ФСФР и о которых неизвестно, наступят они или нет;
значения, рассчитываемые на основании одного или совокупности нескольких перечисленных выше показателей и от цен (значений) которых и (или) наступления которых зависят обязательства стороны или сторон договора, являющегося ПФИ.
Бухгалтерский учет форвардного договора
Рассмотрим учет на примере условий форвардного договора, приведенных в «методичке».
Пример
Дата заключения форвардного договора — 17 декабря 2011 г. (в тексте оригинала это выглядит как «20Х1 год», но определенная дата, полагаем, нагляднее):
дата исполнения — 15 февраля 2012 г.;
кредитная организация «А» покупает 1000 USD за рубли по курсу 30,00 руб./USD у кредитной организации «Б».
Очевидно, речь идет о биржевом форвардном договоре (контракте).
Официальный курс доллара США по отношению к рублю составил:
на 17.12.2011 — 29,50 руб./USD;
на 18.12.2011 — 29,70 руб./USD;
на 31.12.2011 — 29,30 руб./USD;
на 31.01.2012 — 29,95 руб./USD;
на 15.02.2012 — 29,90 руб./USD.
Условные данные по справедливой стоимости форвардного до – говора:
| Дата | Справедливая стоимость форвардного договора определена с использованием принятых кредитной организацией методов оценки форвардных договоров (руб.) | Определение вида ПФИ (ПФИ, представляющий собой актив или обязательство) | |
| для кредитной организации «А» | для кредитной организации «Б» | ||
| 31.12.2011 | 590,00 | Обязательство | Актив |
| 31.01.2012 | 50,00 | Актив | Обязательство |
| 15.02.2012 | 90,00* | Актив | Обязательство |
* Спот-курс доллара США по отношению к рублю (текущий биржевой курс обмена валюты) на 15.02.2012 составил 30,09 руб./USD.
Оценка справедливой стоимости форвардного договора и отражение в бухгалтерском учете ее изменений осуществляются кредитной организацией «А» и кредитной организацией «Б» в последний рабочий день месяца, а также на дату прекращения признания.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета форвардного договора в кредитной организации «А» (у покупателя иностранной валюты).
Датой первоначального признания в бухгалтерском учете является дата заключения договора.
На дату первоначального признания справедливая стоимость форвардного договора равна нулю, поэтому банк «А» не осуществляет на эту дату бухгалтерские записи на балансовых счетах. Поскольку сделка является поставочной, требования и обязательства в отношении базисного актива должны быть отражены на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. При этом осуществляются следующие проводки.
1. В день заключения договора (контракта) — 17.12.2011:
а) отражение требования и обязательства в отношении базисного актива (долларов США):
Дт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» (где 840 — код валюты, доллар США) — на сумму: 1000 USD х 30 руб. (курс сделки) = 30 000 руб. (требование по поставке долларов США)
Кт 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» (где 810 — код валюты, российский рубль) — на сумму 30 000 руб. (обязательство по поставке денежных средств в рублях);
б) отражение суммы разницы между курсом, определенным договором, и официальным курсом доллара США по отношению к рублю на дату заключения договора (1000 USD х (30,00 руб./USD – 29,50 руб./USD) = 500 руб.):
Дт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 500 руб.
Кт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 500 руб.
В результате имеем следующие остатки по счетам по результатам операций, совершенных 17.12.2011:
— счет 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 1000 USD (29 500 руб.);
— счет 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 500 руб.;
— счет 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 30 000 руб.
2. На следующий день после заключения договора (контракта) — 18.12.2011: поскольку курс доллара США изменился, осуществляется переоценка средств на счетах в этой иностранной валюте.
Переоценка средств в иностранной валюте на счетах главы Г отражается на счетах:
— 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» (активный);
— 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» (пассивный).
Сумма переоценки по счету 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» составит 1000 USD х (29,70 – 29,50) = 200 руб. Поскольку переоцениваемый счет (требование) активный, увеличение курса валюты отражается по дебету этого счета следующим образом:
Дт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 200 руб.
Кт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 200 руб.