Схематично отчет о прибылях и убытках по франко-германскому типу выглядит следующим образом (табл. 5):
Т а б л и ц а 5
Отчет о доходах и убытках франко-германского типа
| Реализованная продукция | ||
| Продукция на складе | ||
| Иммобилизованная продукция | ||
| Объем производства | ||
| Потребленные материалы | ||
| Потребленные услуги | ||
| Добавленная стоимость (валовая) | ||
| Валовые доходы | ||
| Другие расходы | ||
| Амортизационные отчисления | ||
| Эксплуатационная прибыль | ||
| Финансовые расходы | ||
| Прибыль | ||
| Налоги | ||
| Чистая прибыль |
Благодаря такой модели аналитик может изучить потребление как по приходу (материалы, бытовые услуги), соотнося различные расходы (классифицируемые по происхождению) с общей продукцией. Таким образом, аналитик может оценить образование добавленной стоимости и ее распределение между различными заинтересованными сторонами – рабочими, служащими предприятия, кредиторами, государством, самим предприятием.
И англо-американская, и франко-германская формы отчета имеют как преимущества, так и недостатки. Так, англо-американская форма отчета позволяет определить удельный вес функций и качество управления ими, но не дает возможности проследить потребление и распределение добавленной стоимости. Франко-германская форма имеет преимущества и недостатки обратного порядка. По рациональности (точности) и простоте расчетов англо-американская форма в какой-то своей части значительно превосходит франко-германскую. Несомненное преимущество первой состоит в том, что она берет за базу единую концепцию реализованной продукции, оцененной однородным образом (по цене реализации), в то время как во франко-германской модели концепция производства более сложная: реализованная продукция, складированная продукция и иммобилизованная продукция. Причем оцениваются эти виды продукции по-разному: реализованная продукция – в ценах реализации, а складированная и иммобилизованная – по издержкам производства.
Разнородность в оценке объема производства продукции ставит различные проблемы перед аналитиками. Так, во франко-германской форме отчета для расчета удельного веса производственных расходов за базу принимается объем производства, а для оценки удельного веса коммерческих расходов и прибыльности – объем реализации. Чаще всего «немецко-французские» аналитики не отличают коммерческие расходы от расходов по производству и относят совокупность расходов (классифицированных по происхождению) к объему производства. «Сознательные» же аналитики относят результаты (эксплуатационные, текущие, чистые) к объему реализации [14. - С.43].
Как бы там ни было, в целом можно сказать, что хотя франко-германская форма и сложнее англо-американской, она остается интересной благодаря своей способности выявить различные основные показатели, такие, например, как добавленная стоимость.
В идеальном варианте следовало бы иметь «Отчет о доходах и убытках», базовой основой которого являлась бы выручка от реализации (как в англо-американской модели) и который давал бы также разбивку расходов по функциям и местам возникновения затрат.
Таким образом были бы объединены преимущества двух практикуемых в настоящее время систем, как это делается, например предприятием l’Oreal (табл. 6). Кстати, и в России был предпринят аналогичный опыт. К сожалению, эти попытки не имели большого успеха как на Западе, так и на Востоке.
Т а б л и ц а 6
Отчет о доходах и убытках смешанного типа
| Производство |
| |||
| Выручка от реализации | ||||
Издержки производства |
|
|
| |
| Материалы и другие поставки | ||||
| Другие закупки и внешние расходы | ||||
| Заработная плата и выплаты | ||||
| Амортизация | ||||
| Валовой доход | ||||
| Реализация |
|
|
| |
| Коммерческие расходы | ||||
| Другие закупки и внешние расходы | ||||
| Заработная плата и выплаты | ||||
| Амортизация | ||||
| Административные расходы |
|
|
| |
| Другие закупки и внешние расходы | ||||
| Заработная плата и выплаты | ||||
| Амортизация | ||||
| Другие эксплуатационные расходы | ||||
| Другие эксплуатационные доходы | ||||
| Итого |
|
|
|
Очевидно, что в разных странах существует такое же разнообразие форм «балансового отчета», как и «Отчета о доходах и убытках». Схематично можно выделить три основные формы. Первая чаще встречается в странах, практикующих бухгалтерский учет по англосаксонскому типу. В этой форме баланс представлен таким образом, что позволяет выявить платежеспособность предприятия. Статьи активов классифицируются здесь по принципу ликвидности. Статьи пассива баланса классифицируются в порядке возрастания сроков долговых обязательств. Вторая форма отчета, которая также встречается во Франции, классифицирует статьи баланса (в основном пассива) исходя из юридических критериев (табл. 7).
Т а б л и ц а 7
Пассив баланса французского предприятия
Собственные капиталы |
| Капиталы |
| Резервы |
| Прибыль |
| Долговые обязательства |
| Долги финансовые |
| Долги поставщиков |
| Долги социальные |
| Долги фискальные |
На практике долговые обязательства классифицируются не по степени возрастания их величины, а по происхождению. Создатели французского балансового отчета предпочли расположить информацию по степени возрастания или убытия долговых обязательств.
Третья форма отчета направлена на то, чтобы выявить связь между некоторыми статьями актива и пассива.
Некоторые западные аналитики (в основном французские) особенно предпочитают для потребностей финансового анализа «функциональный баланс» (табл. 8), построенный таким образом, чтобы выявить или подчеркнуть основные функции предприятия как на уровне размещения средств, так и на уровне источников средств [14. - С.46]. Вот примерная схема функционального баланса:
Т а б л и ц а 8
Функциональный баланс
| Актив | Пассив |
| Активы для инвестирования (иммобилизации) | Финансирование инвестирования |
| Активы эксплуатационной деятельности (запасы, должники и т.д.) | Финансирование эксплуатационной деятельности (долги, поставщики и т.д.) |
| Активы ликвидные | Финансирование ликвидных активов |
Для того чтобы подвести черту под этим балансом, необходимо отметить, что на практике в большинстве случаев при построении официального баланса используют несколько подходов. Так, официальный балансовый отчет французских предприятий (табл. 9) представляет функциональный тип баланса в активе (третий подход) и юридический – в пассиве (второй подход):
Т а б л и ц а 9
Форма французского балансового отчета
| Актив | Пассив |
| Иммобилизованные активы (инвестиционная деятельность) | Собственный капитал |
| Текущие активы (эксплуатационная деятельность и ликвидные активы) | Долговые обязательства (классифицированные по происхождению) |
Существующие в мировой практике различия порождают разнообразные методы финансового анализа: немецкие или французские аналитики не обязательно используют такие же аналитические процедуры, что их американские или английские коллеги.
3.2. Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур в российской практике аудита
Важная роль в решении этой проблемы принадлежит экономической науке. Необходима разработка эффективных для целей аудита процедур анализа с учетом опыта как отечественных аналитиков, так и различных подходов зарубежных партнеров (с необходимой корректировкой).
В проблеме применения аналитических процедур в практике отечественного аудита различают два аспекта. Более широкий аспект состоит в определении методики использования в аудите процедур анализа и критериев принятия решения по их результатам. Возможно ли вообще существование таких стандартов? Изучение зарубежного опыта показывает полезность, и даже необходимость существования подобных норм. При этом они не должны содержать указаний, какие конкретно процедуры анализа должны быть выполнены в той или иной ситуации это необходимо оставить на усмотрение аудитора, так как любые попытки детерминации в условиях разнообразия аудируемых объектов обречены на провал. Наряду с этим они должны представлять собой своего рода руководство по применению процедур на различных стадиях аудиторской проверки, которые оказали бы помощь аудиторам в достижении наибольшей эффективности проводимых проверок.