СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ2
Глава1 Организацияаудита операцийс денежнымисредствами4
1.1.Понятия и целиаудита4
1.2.Предварительнаяподготовкак аудиторскойпроверке операцийс денежнымисредствами.14
ГЛАВА2 АУДИТ КАССОВЫХОПЕРАЦИЙ16
2.1.Синтетическийи аналитическийучет денежныхсредств в кассе.16
2.2.Программапроведенияпроверки кассовыхопераций.18
1.3.Аудиторскаяпроверка кассовыхопераций.21
1.4.Аудит кассовыхопераций виностраннойвалюте36
Глава3 аудит денежныхсредств нарасчетных,валютных ипрочих счетахв банках.44
3.1.Синтетическийи аналитическийучет денежныхсредств нарасчетных,валютных ипрочих счетахв банках.44
3.2.Программапроведенияпроверки операцийпо счетам вбанках.54
3.3.Аудиторскаяпроверка счетоворганизациив банках.55
Глава4 Порядок завершенияаудита денежныхсредств65
4.1.Анализ отчетао движенииденежных средств65
4.2.Оформлениеотчета порезультатампроведенияпроверки операцийс денежнымисредствами.77
ЗАКЛЮЧЕНИЕ83
Литература85
Все предприятия,осуществляяпроизводственнуюи хозяйственнуюдеятельность,вступают вовзаимоотношенияс другимипредприятиями,организациями,учреждениями,работникамипредприятияи отдельнымилицами. Этивзаимоотношенияоснованы наразличныхденежных расчетахв процессезаготовления,производстваи реализациипродукции,работ или услуг.
Все расчетыпо выполнениюобязательстви предъявлениютребованийосуществляютсячерез учреждениябанков. Расчетыналичнымиденьгами междупредприятияминосят ограниченныйхарактер истрого регламентированный.
В условияхрыночной экономикиследует исходитьиз принципа,что умелоеиспользованиеденежных средствможет приноситьпредприятиюдополнительныйдоход, и следовательно,необходимопостояннодумать о рациональномвложении временносвободныхденежных средствдля получениядополнительнойприбыли.
Постоянносовершающийсякругооборотхозяйственныхсредств вызываетнепрерывноевозобновлениемногообразныхрасчётов. Правильнаяорганизациярасчетныхопераций обеспечиваетустойчивостьоборачиваемостисредств организации,укреплениев ней договорнойи расчетнойдисциплиныи улучшениеее финансовогосостояния.
Денежные средства– это финансовыересурсы организации,самые высоколиквидныеактивы, возможныеобеспечитьвыполнениеобязательствлюбого уровняи вида. От ихналичия зависитсвоевременностьпогашениякредиторскойзадолженностипредприятия.
В данной выпускнойквалификационнойработе рассмотренывопросы аудитаденежных средствв кассе, нарасчетных,валютных испециальныхсчетах.
При кажущейсяпростоте учетаденежных расчетови, в частности,кассовых операций,тем не менее,многие практическиеработникидопускаютгрубые нарушениядействующихправил учетаи расчетовналичнымиденьгами. Этопорой оборачиваетсядля предприятиязначительнымифинансовымипотерями в видештрафных санкций.При проведениирасчетныхопераций банкиконтролируютсоблюдениепредприятиямиплатежной идоговорнойдисциплины,а также содействуютприменениюнаиболеецелесообразныхформ расчетов.
Целью даннойработы являетсясоставлениепрограммыпроведенияаудиторскойпроверки кассовыхопераций иопераций посчетам в банках,определениепроцедур проведенияпроверки операцийс денежнымисредствамии последовательностьих составления.
Для выполненияуказанной целинеобходимов первую очередьиспользоватьданные первичногоучета, кассовыедокументы,регистрысинтетическогои аналитическогоучета.
При изученииуказанной темымною были поставленыследующиезадачи:
Раскрытьпонятия и целиаудита в целом;
Обозначитьнаиболее важныевопросы, подлежащиеизучению настадии проведенияпредварительнойпроверки аудитаденежных средств;
Оценитькачество организациивнутреннегоконтроля задвижением исохранностьюденежных средств;
Проверитьпорядок веденияопераций сденежнымисредствамина предметсоответствиядействующемузаконодательству;
Описатьпорядок и цельформированияотчета о движенииденежных средств;
Датькраткую характеристикуотчета порезультатампроведеннойпроверки.
Работасостоит извведения, четырехглав и заключения.
В первой главедается понятиеорганизацииаудита операцийс денежнымисредствамиВо второй главепоказана процедурапроведенияаудиторскойпроверки кассовыхопераций. Втретьей главеописана процедурааудиторскойпроверки денежныхсредств нарасчетных,валютных ипрочих счетахв банках. Четвертаяглава содержитописание отчетао движенииденежных средстви оформлениерезультатоваудиторскойпроверки операцийс денежнымисредствами.
Работа выполненана основе изучениянормативныхдокументов,статей разныхавторов, опубликованныхв периодическихизданиях, ипрактическогоопыта проведенияаудиторскихпроверок.
Основной цельюаудиторскойдеятельностиявляется установлениедостоверностибухгалтерской(финансовой)отчетностипредприятийи соответствиясовершенныхими финансовыхи хозяйственныхопераций нормативнымактам, действующимв РоссийскойФедерации.
В соответствиис законодательствомРФ аудиторыи аудиторскиефирмы могутосуществлятьследующие видыдеятельности:
- независимуювневедомственнуюпроверкубухгалтерской(финансовой)отчетности,платежно-расчетнойдокументации,налоговыхдекларацийи других финансовыхобязательстви требованийэкономическихсубъектов;
- постановку,восстановлениеи ведениебухгалтерскогоучета, составлениедекларацийо доходах ибухгалтерской(финансовой)отчетности;
- экспертизуфинансово-хозяйственнойдеятельностии состоянияимуществапредприятия;
- анализ хозяйственно-финансовойдеятельности,оценку активови пассивовпредприятия;
- прогнозированиехозяйственно-финансовойдеятельностипредприятия;
- консультированиепо вопросамфинансового,налогового,банковскогои иного хозяйственногозаконодательстваРФ;
- обучение работниковбухгалтерскихслужб предприятий;
- методическоеи информационноеобеспечениепредприятий;
- разработкуметодическихпособий побухгалтерскомуучету и налогообложениюи оказаниедругих услуг.
Основные стадии(этапы) аудитаобозначеныв разделе 4 «Объеми стадииаудиторскойпроверки»Правила (стандарта)аудиторскойдеятельности«Цели и основныепринципы, связанныес аудитомбухгалтерскойотчетности»,одобренногоКомиссией поаудиторскойдеятельностипри ПрезидентеРФ 20.08.99.
Определениеобъема аудиторскойпроверки являетсяпредметомпрофессиональногосуждения аудиторао характереи масштаберабот, проведениекоторых необходимодля достиженияцелей аудитаи диктуетсяобстоятельствамипроверки.
Аудиторскойорганизациипри определенииобъема аудитаследует исходитьиз требованийнормативныхдокументов,регламентирующихаудиторскуюдеятельность,положенийдоговора аудиторскойорганизациис экономическимсубъектом иконкретныхособенностейпроверки сучетом полученныхзнаний о деятельностиэкономическогосубъекта.
Аудиторскаяорганизациядолжна и вправесамостоятельноприниматьрешения о видах,количествеи глубине проведенияаудиторскихпроцедур; затратахвремени; количествеи составеспециалистов,требующихсядля осуществленияполноценнойаудиторскойпроверки иподготовкиобоснованногоаудиторскогозаключения.
Основные мероприятия,проводимыев ходе аудита,включают:
а) планированиеаудита;
б) получениеаудиторскихдоказательств;
в) использованиеработы другихлиц и контактыс руководствомэкономическогосубъекта, третьимисторонами;
г) документированиеаудита;
д) обобщениевыводов, формированиеи выражениемнения о бухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта.
Аудиторскаяпроверка должнабыть спланированана основедостигнутогоаудиторскойорганизациейпониманиядеятельностиэкономическогосубъекта. Цельпланированиясостоит в том,чтобы организоватьэффективнуюи экономическиоправданнуюпроверку. Наэтапе планированиянеобходимоопределитьстратегию итактику аудита,сроки его проведения;разработатьобщий план ипрограммуаудита.
Аудиторскаяорганизацияпри выполнениивышеуказанныхработ должнаруководствоватьсяправилами(стандартами)аудиторскойдеятельности«Пониманиедеятельностиэкономическогосубъекта» и«Планированиеаудита».
В ходе аудитадолжно бытьполучено достаточноеколичествокачественныхаудиторскихдоказательств,которые могутслужить основойдля формированиямнения аудиторскойорганизациио достоверностибухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта.
Приполученииаудиторскихдоказательстваудиторскаяорганизациядолжна руководствоватьсяправилами(стандартами)аудиторскойдеятельности.
В случае обнаруженияискаженийбухгалтерскойотчетностиили нарушенийтребованийзаконодательствааудиторскаяорганизациядолжна выполнятьтребованияправил (стандартов)аудиторскойдеятельности«Существенностьи аудиторскийриск», «Действияаудитора привыявленииискаженийбухгалтерскойотчетности»,«Проверкасоблюдениянормативныхактов при проведенииаудита», «Применимостьдопущениянепрерывностидеятельности».
Входе аудитадолжны документироватьсяосновные аспектыпроведеннойработы, сделанныевыводы и другиесущественныевопросы, имеющиезначение дляподготовкиаудиторскогозаключения,а также длядоказательствакачественногопроведенияаудита. Рабочаядокументацияаудита должнабыть достаточнополной и убедительной,чтобы служитьподтверждениемправильноститого или иногомнения аудиторскойорганизациио бухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта.
Аудиторскойорганизациипри оформлениихода аудитанеобходимовыполнятьположенияправила (стандарта)аудиторскойдеятельности«Документированиеаудита».
На этапе подготовкизаключенияо достоверностибухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта аудиторскаяорганизацияобязана обобщитьи оценить выводы,сделанные наоснове полученныхданных. Приэтом следуетисходить изкритериевсоблюдениянормативныхтребованийпри подготовкеэкономическимсубъектомбухгалтерскойотчетностии ее соответствиятем сведениям,которыми располагаетаудиторскаяорганизацияо деятельностиэкономическогосубъекта. Аудиторскоезаключениедолжно содержатьчетко выраженноемнение о степенидостоверностибухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта. Безусловноположительноеаудиторскоезаключениесвидетельствуето том, что аудиторскаяорганизациясчитает бухгалтерскуюотчетностьэкономическогосубъекта достовернойво всех существенныхотношениях.Если составляетсяусловно-положительноеили отрицательноеаудиторскоезаключениелибо оформляетсяотказ от выражениямнения о достоверностибухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта, тодолжны бытьуказаны обстоятельства,которые привелик тому или иномурешению аудиторскойорганизации.
Предплановая(преддоговорная)деятельность
Деятельностьдо моментаполучениязаказа на проведениеаудита. Аудиткак вид предпринимательскойдеятельностисвязан с необходимостьюформированияопределенногопортфеля заказов,т.е. с поискоми выбором клиентов.При формированиипортфеля заказовследует учитыватьусловия, обеспечивающиедоходностьаудиторскойфирмы, и соблюдатьтакие основныепринципы аудита,как независимость,честность,объективность,профессиональнаякомпетентность,добросовестность,конфиденциальностьи профессиональноеповедение.
Аудиторскаяэтика не допускаетсвязей аудиторас заказчиком,который необладает безупречнойрепутацией.
Принимая заказ,аудитор обязанпроверить,сможет ли онпредоставитьсвои услугив заранееопределенномзаказчикомпериоде времени,т.е. проверитьследующее:
имеется линеобходимоеколичествоквалифицированныхсотрудниковдля выполнениязаказа в заранееустановленныес заказчикомсроки;
может ли фирмав случае необходимостипривлечь кпроведениюпроверки другихспециалистов(внутренниеи внешниевозможности).
Аудитор обязанотказатьсяот предложенногоему заказа,если он не можетгарантироватьвыполнениевсех указанныхусловий.
О проведенныхпроцедурахаудитор составляетрабочий документ(докладнуюзаписку), подтверждающийвыполнениеданных действий.
Кроме того,аудитор долженучесть дополнительныеаспекты дляоценки степенириска, связанногос выполнениемданного заказа:
отрасль хозяйственнойдеятельностизаказчика;
текучестьсотрудниковза последнийгод;
финансовоеположениезаказчика ивозможностипреодолениявероятныхфинансовыхпроблем;
уровень квалификациисотрудниковбухгалтерии,финансовогоотдела и отделаэлектроннойобработкиинформации,а также соответствиесистем бухгалтерскогоучета;
темпы ростапроизводстваи их перспективы.
Иногда длятого, чтобыполучить необходимуюинформациюо заказчике,в частности,определитьвозможный рискдля аудиторапри выполнениипредложенногозаказа, необходимопровестипредварительнуюпроверку. Вовремя предварительнойпроверки следуетвыяснить:
правовые основыорганизации,ее учредительныедокументы иих соответствиедействующемузаконодательству;
в каком состояниинаходитсясистема бухгалтерскогоучета и отчетность,можно ли еепроверить.
Как правило,новая оценкапостоянныхзаказчиковнеобходима,если:
произошлисущественныеизменения всоставе высшегоруководстваорганизации,которые могутповлиять наразвитие иполитику предприятия;
аудитор и заказчикимеют разныеточки зренияи не могут найтикомпромиссногорешения;
имеется уверенностьв том, что заказчикумышленно, длятого, чтобыввести в заблуждениеаудитора, непредоставляетнеобходимуюдля проверкигодовой бухгалтерскойотчетностиинформацию;
имеется судебноерешение поотношению кзаказчику, поруководящимили другимсотрудникамв результатенарушенийдействующегозаконодательства;
обнаружено,что руководящиеили другиесотрудникизаказчика могутсовершатьдействия, ведущиек нарушениюдействующегозаконодательства;
участие вдеятельностизаказчикасотрудниковаудиторскойкомпании илииные деловыесвязи могутповредитьобъективностии независимости.
Формированиеперечня предложенийаудитора приподтверждениизаказа на проведениеаудита. Согласиена проведениеаудита аудиторскаяфирма документальноподтверждает,направляяклиентуписьмо-обязательство,требованияк которомурегламентированыПравилом (стандартом)аудиторскойдеятельности«Письмо-обязательствоаудиторскойорганизациио согласии напроведениеаудита», одобреннымКомиссией поаудиторскойдеятельностипри ПрезидентеРФ от 25.12.96, протокол№ 6.
Письмо-обязательствопосылаетсяклиенту дозаключениядоговора воизбежаниенеправильногопониманиявзятых обязательств.
В соответствиис требованиямиуказанногостандарта вписьме-обязательстведается переченьпредложенийаудитора, которыйдолжен содержатьобязательныеуказания:
по условиямаудиторскойпроверки:
объект и целиаудиторскойпроверки;
включение ваудиторскоезаключениемнения о достоверностиотчетностифилиалов иподразделений;
законодательныеакты и нормативныедокументы;
дополнительныевопросы, решаемыев ходе аудита;
по обязательствамаудиторскойорганизации:
форма отчетностио результатахпроведеннойработы;
ответственностьаудиторскойорганизацииза оказываемыеуслуги;
соблюдениекоммерческойтайны;
риск необнаружениясущественныхнеточностейили ошибок вбухгалтерскомучете и отчетностив связи с выборочнымхарактеромприменяемыхаудиторскихпроцедур инесовершенствомсистемы внутреннегоконтроля клиента;
по обязательствамэкономическогосубъекта:
ответственностьэкономическогосубъекта заполноту идостоверностьпредставленнойдокументациибухгалтерскогоучета и бухгалтерскойотчетности;
обеспечениесвободногодоступа к первичнымдокументами бухгалтерскимрегистрам,компьютернойбазе данныхи другой информации;
получениеподтвержденийо состояниидебиторскойи кредиторскойзадолженности;
неоказаниедавления нааудиторскуюорганизациюв целях измененияее мнения одостоверностибухгалтерскойотчетностиэкономическогосубъекта;
а также дополнительныеданные:
общие сведенияоб оказываемыхуслугах, квалификацииперсонала,крупных клиентах,членстве вроссийскихи международныхаудиторскихорганизацияхи союзах;
примерныйкалендарныйплан проведенияаудита и составаудиторскойгруппы; общаяхарактеристикаприменяемыхметодов проверки;условия оплаты;
предложениеоб использованииуслуг другихаудиторов,независимыхэкспертов;
использованиерезультатовработы предшествующейаудиторскойорганизации;
важнейшиеограниченияответственностиаудиторскойорганизации;
рекомендациипо использованиюаудиторскогозаключенияпо назначению;
предложенияо дальнейшемразвитии договорныхотношений.
При сотрудничествена основедолгосрочногодоговораписьмо-обязательствонаправляетсяклиенту дляпредставлениядополнительнойинформации.Составлениемписьма-обязательствазавершаетсяпредплановыйэтап аудита.
Главное содержаниедеятельностиаудитора напервом этапезаключаетсяв сборе и документированииинформации,касающейсяновых клиентов,и ее обновлениипо прежним.
Планированиеаудита
Планирование- один из важнейшихэтапов аудита,так как безразработкиобщей стратегиии детальногоподхода невозможенкачественныйаудит.
Планированиепроверки годовойбухгалтерскойотчетностивключает:
а) планированиепроверки посуществу -составлениекомплексавопросов, включаяперечень статейбаланса, покоторым проводитсяпроверка;
б) планированиеперсональногосостава, т.е.кто именнопроверяетотдельныеучастки;
в) составлениекалендарногографика проверки,т.е. когда и скакими затратамивремени будутпроводитьсяотдельныеаудиторскиепроцедуры.
Планированиеаудита подразделяетсяна предварительноепланирование,подготовкуи составлениеобщего планаи программыаудита.
Основные работыпо планированиюаудита проводятсяпосле согласияаудитора навыполнениедоговора.Планированиепроверки годовойбухгалтерскойотчетностиявляется непрерывнымпроцессом.Аудитор обязанвнести в планпроверки необходимыеизменения,если:
заказчик предоставилнеточные сведенияо положениидел, что привелок изменениюузловых позицийпроверки;
обнаруженысущественныеошибки и необходимопровестидополнительныепроверочныепроцедуры;
задержки повине заказчикапривели к изменениюсроков проведенияпроверки годовойбухгалтерскойотчетности.
По итогампредварительногопланированияаудиторскаяфирма окончательнорешает вопросо возможностяхпроведенияаудита и заключениядоговора, определяетколичественныйи качественныйсостав группыспециалистовдля проведенияаудита, а такжестоимостьаудиторскихуслуг.
При разработкеобщего планаи программыаудита определяетсяи стратегияаудиторскойпроверки.
Вся предоставленнаядля проверкиинформация(баланс, отчето прибылях иубытках) подразделяетсяна отдельныеучастки, которыеклассифицируютсяпо степенириска и размерамграниц существенности.
На следующемэтапе необходимоопределить,по каким участкампроводитсясистемнаяпроверка, покаким - проверкаотдельныхэлементов. Наэто решениевлияют результатыаналитическихпроцедур иоценки систембухгалтерскогоучета и внутреннегоконтроля.
Разработкаи составлениеобщего планааудита. Во времяразработкиобщего планапроверки необходимос учетом степенириска определитьаудиторскиепроцедуры длятех позицийгодовой бухгалтерскойотчетности,которые неподлежат системнойпроверке.
После выбораотдельныхаудиторскихпроцедур определяетсяобъем позицийотчетности,предназначенныхдля проведениявыборочнойпроверки, т.е.объем информациидля выборок.Объем выборкизависит от:
степени риска,связанногос проведениемпроверки поданной позициигодовой бухгалтерскойотчетности;
уровня существенности;
степени точностиожидаемыхрезультатов;
оценки надежностисистемы внутреннегоконтроля.
Вобщем планеаудита должнанайти отражениестратегияпроведенияпроверки годовойбухгалтерскойотчетности,предусматривающаясроки и графикпроведенияаудита, составаудиторскойгруппы, включаяв случае необходимостиучастие привлекаемыхэкспертов, всеосновные видыработ (от уточненияоценки системывнутреннегоконтроля досоставленияписьменнойинформациии аудиторскогозаключения)с указаниемпериода проведенияи исполнителя.
В процессеаудита могутвозникнутьоснования дляпересмотраотдельныхположенийобщего плана.На изменениеобщего планамогут повлиять:
а) уточненнаяхарактеристикасистемы внутреннегоконтроля иоценка ее надежности.Необходимостьдополнительныхпроверок отдельныхэлементоввозникает, еслиоценка надежностисистемы внутреннегоконтроля клиентаокажется нижепредварительной;
б) результатыпроверочныхпроцедур позицийотчетностис высокой степеньюриска, если:количествоошибок намногопревышаетпланируемыйобъем, поэтомунеобходимоувеличить объемпроверки; перваяпредварительнаяоценка оказаласьнеправильной.Данная позицияотчетностине содержитриска, т.е. объемпроверочныхпроцедур уменьшится;
в) прочие неизвестныев момент началапроверки выводыи факты. Во времяпроверки былообнаружено,что позицииотчетности,по которымранее не предвиделосьсущественныхошибок, содержатриск.
Все измененияплана проведенияпроверки годовойбухгалтерскойотчетностинеобходимовносить в рабочуюдокументацию.В соответствиис п.5.2 Правила(стандарта)аудиторскойдеятельности«Планированиеаудита» вносимыев план изменения,а также причиныизмененийаудитор долженподробнодокументировать.
Документы,составленныево время разработкиплана проведенияпроверки годовойбухгалтерскойотчетности,являются неотъемлемойчастью рабочейдокументации.
Разработкаи составлениепрограммыаудита являетсязавершающейстадией планирования.Программааудита представляетсобой детальныйперечень аудиторскихпроцедур суказаниемпериода проверки,исполнителяи рабочих документов.
Общий план ипрограммааудита должныбыть оформленыи завизированыв порядке,установленномвнутрифирменнымистандартами.
Проверкагодовой бухгалтерскойотчетности
Во время проверкигодовой бухгалтерскойотчетностичлены аудиторскойгруппы проводятуказанные вплане и программеаудита проверочныепроцедуры. Этипроцедурывыполняютсяв соответствиис требованиямиправил (стандартов)аудиторскойдеятельности:
сбор и оценкааудиторскихдоказательств(«Аудиторскиедоказательства»);
оценка результатоввыборки ираспространениеее результатовна проверяемуюсовокупность(«Аудиторскаявыборка»);
исследованиенеобычныхотклоненийпоказателейбухгалтерскойотчетности(«Аналитическиепроцедуры»);
проверкадостоверностиначальных исравнительныхпоказателейбухгалтерскойотчетности(«Первичныйаудит начальныхи сравнительныхпоказателейбухгалтерскойотчетности»);
получение ирассмотрениезаключенияэксперта(«Использованиеработы эксперта»);
отражениевыполненияаудиторскихпроцедур и ихрезультатов(«Документированиеаудита»);
оценка уровнясущественностии аудиторскогориска в ходевыполненияконкретныхаудиторскихпроцедур(«Существенностьи аудиторскийриск»);
установлениесоответствияфинансовыхи хозяйственныхопераций применяемомузаконодательству(«Проверкасоблюдениянормативныхактов при проведенииаудита»);
получениедоказательств(«Разъяснения,представляемыеруководствомпроверяемогоэкономическогосубъекта»);
проверкасуществованиякакого-либосерьезногосомнения вприменимостидопущениянепрерывностидеятельностидля подготовкибухгалтерскойотчетностиклиента («Применимостьдопущениянепрерывностидеятельности»);
проверка иоценка полнотыи правильностираскрытия вотчетностиопераций сосвязаннымисторонами(«Учет операцийсо связаннымисторонами»);
проведениеаудита в средекомпьютернойобработкиданных («Аудитв условияхкомпьютернойобработкиданных»);
оценка рискаискажениябухгалтерскойотчетностии корректировкапроводимыхпроцедур («Действияаудитора привыявленииискаженийбухгалтерскойотчетности»);
контроль качестваработы в ходепроведенияаудита («Внутрифирменныйконтроль качествааудита»).
К концу проверкируководительаудиторскойгруппы (проекта)обобщает результатыпроверки годовойбухгалтерскойотчетностиклиента наоснове рабочихдокументоввсех членоваудиторскойгруппы.
Заявление обответственностизаказчика имееточень большоезначение дляаудитора, поэтомуон должен проследитьза тем, чтобызаказчик предоставилему подписанноезаявление обответственностив случае ограничениядопуска к информации.Заявлениеподтверждает,что членамаудиторскойгруппы былипредоставленывсе необходимыедля проведенияпроверки годовойбухгалтерскойотчетностидокументы,сведения иинформация.
Завершениеи оформлениерезультатоваудита
Обобщениерезультатоваудита и формированиемнения о достоверностибухгалтерскойотчетности.На заключительномэтапе аудиторскогопроцесса составляетсяи представляетсяклиенту аудиторскоезаключениекак итог проделаннойработы.
После окончанияпроверки годовойбухгалтерскойотчетностиаудитор оцениваетхарактер идостаточностьсобранныхаудиторскихдоказательств,обобщает выводы,сделанные врезультатеотдельныхпроверочныхпроцедур. Приэтом необходимоопределить,содержит лигодовая бухгалтерскаяотчетностьсущественныеискажения инеточности.
Аудитор долженокончательнооценить и взвеситьвлияние ошибокна годовуюбухгалтерскуюотчетность,т.е. в какой степениотдельныеошибки или ихсовокупностьискажают оценкупоказателейотчетностии фактическогофинансовогоположенияорганизацииили же нарушаютдействующеезаконодательство.
Обобщив всюполученнуюинформацию,аудитор формируетсвое мнениео достоверностиотчетностии выражает егов форме аудиторскогозаключения- безусловноположительного,условно положительногоили отрицательного,либо отказываетсяот выражениясвоего мненияв аудиторскомзаключении.
Подготовкаписьменнойинформацииаудитора иаудиторскогозаключения.По итогам проведеннойаудиторскойпроверки годовойбухгалтерскойотчетностиаудиторскаяфирма представляет«Письменнуюинформациюаудитора руководствуэкономическогосубъекта порезультатамаудита». В отличиеот аудиторскогозаключенияона имеет болееограниченныйкруг пользователей- руководство(собственников)экономическогосубъекта.
Письменнаяинформация(аудиторскийотчет) - эторезультатработы аудитора,который предоставляетсязаказчику.Заказчик наоснованииаудиторскогоотчета оцениваеткачество егодеятельности.
Целью аудиторскойпроверки операцийна расчетном,валютном идругих счетахв банке являетсяформированиемнения о достоверностибухгалтерскойотчетностипо разделу«Денежныесредства» исоответствииприменяемойметодики учетаденежных средствна счетах вбанке действующимв РоссийскойФедерациинормативнымдокументам.
При проверкеправильностиотражения вбухгалтерскомбалансе денежныхсредств аудиторсопоставляетостатки поденежным счетамв Главной книгес балансовымиданными, а затемс регистрамибухгалтерскогоучета.
До заключениядоговора нааудиторскуюпроверкуосуществляетсяпредварительноепланированиеаудита, котороена практикечасто называютпредварительнойэкспертизойсостояния делклиента.
На стадиипредварительногопланированиянеобходимовыяснить следующиеважные вопросы,в результатечего, можнобудет определить,сколько аудиторови на какой периодтребуется дляпроведенияпроверки кассовыхопераций организации:
Сколькокасс в организации;
Имеетли организацияструктурныеподразделенияи, как осуществляютсярасчеты сподразделениямив части выдачизаработнойплаты, сдачиналичностии т.п. Если организацияимеет структурныеподразделения,находящиесяв удаленныхот головнойорганизацииместах, то передачаденежных средствможет осуществлятьсяследующимиспособами:
Денежныесредстваперечисляютсяна счет в банке.Кассир структурногоподразделенияполучает денежныесредства иприходует ихв кассу структурногоподразделения.
Денежныесредства длявыплаты заработнойплаты перечисляютсяна банковскиекарточки работниковструктурногоподразделения;
Денежныесредства перевозятсяуполномоченнымилицами. В данномслучае должнабыть обеспеченанадлежащаяохрана, котораябудет сопровождатьуполномоченногопредставителя.Поскольку этотвариант недает полнойгарантии сохранностиденежных средствего применениенецелесообразно.
Инкассация– перевоз денежныхсредств специальнымиорганизациями.
Ведетсяодна или несколькокассовых книгу организациии подразделений;
Какиеоперации проводятсячерез кассу(расчеты сподотчетнымилицами, расчетыс персоналомпо оплате труда,расчеты спокупателямии заказчиками,расчеты споставщикамии подрядчикамии т.п.);
Сколькорасчетныхсчетов у организации;
Осуществляютсяли расчеты сиспользованиеминостранныхвалют и скольковалютных счетову организации;
После проведенияпредварительнойэкспертизыаудиторскаяорганизацияопределяетобъем операций,осуществляемыхпо кассе организации,а затем методпроверки: сплошнойили выборочный.
Прежде чемприступитьк процедуреаудиторскойпроверки,целесообразнорассмотретьпорядок ведениябухгалтерскогоучета наличныхденежных средстворганизации.
Счет 50 «Касса»предназначендля обобщенияинформациио наличии идвижении денежныхсредств в кассахорганизации.
К счету 50 «Касса»могут бытьоткрыты субсчета:
50-1 «Касса организации»;
50-2 «Операционнаякасса»;
50-3 «Денежныедокументы»и др.
На субсчете50-1 «Касса организации»учитываютсяденежные средствав кассе организации.Когда организацияпроизводиткассовые операциис иностраннойвалютой, то ксчету 50 «Касса»должны бытьоткрыты соответствующиесубсчета дляобособленногоучета движениякаждой наличнойиностраннойвалюты.
На субсчете50-2 «Операционнаякасса» учитываетсяналичие и движениеденежных средствв кассах товарныхконтор (пристаней)и эксплуатационныхучастков,остановочныхпунктов, речныхпереправ, судов,билетных ибагажных кассахпортов (пристаней),вокзалов, кассаххранения билетов,кассах отделенийсвязи и т.п. Оноткрываетсяорганизациями(в частности,организациямитранспортаи связи) принеобходимости.
На субсчете50-3 «Денежныедокументы»учитываютсянаходящиесяв кассе организациипочтовые марки,марки государственнойпошлины, вексельныемарки, оплаченныеавиабилетыи другие денежныедокументы.Денежные документыучитываютсяна счете 50 «Касса»в сумме фактическихзатрат наприобретение.Аналитическийучет денежныхдокументовведется по ихвидам.
По дебету счета50 «Касса» отражаетсяпоступлениеденежных средстви денежныхдокументовв кассу организации.По кредитусчета 50 «Касса»отражаетсявыплата денежныхсредств и выдачаденежных документовиз кассы организации.
Кассовыеоперации записываютсяпо кредитусчета 50 и отражаютсяв журнале-ордере№1. Обороты подебету этогосчета записываютсяв разных журналах-ордерахи, кроме того,контролируютсяведомостью№1. Основаниемдля заполненияжурнала-ордера№1 и в ведомости№1 служат отчетыкассира. Каждомуотчету в регистреотводится однастрока независимоот периода, закоторый составленкассовый отчет.Количествозанятых строкв журнале-ордереи в ведомостидолжно соответствоватьколичествусданных кассиромотчетов.
Приведении бухгалтерскогоучета с использованиемпрограммныхпродуктоврегистрацияприходных ирасходныхкассовых документовосуществлятьсяс применениемсредств вычислительнойтехники. Приэтом в машинограмме«Вкладной листжурнала регистрацииприходных ирасходныхкассовых ордеров»,составляемойза соответствующийдень, обеспечиваетсятакже формированиеданных дляучета движенияденежных средствпо целевомуназначению.
Ведение кассовыхопераций оформляетсяследующимипроводками:
дебет счета50 «Касса» - кредитсчета 90 « Продажи»- на сумму полученнойвыручки отреализациипродукции,работ или услугосновногопроизводства(по обычнымвидам деятельности);
дебет счета50 «Касса» - кредитсчета 91 «Прочиедоходы и расходы»- на сумму полученныхпрочих доходов(включая реализациюпрочего имуществаи выручку отреализациипродукции(работ, услуг),не относящихсяк обычным видамдеятельности);
дебет счета50 «Касса» - кредитсчета 51 «Расчетныесчета» - насумму денежныхсредств, полученныхс расчетногосчета и оприходованныхв кассе;
дебет счета50 «Касса» - кредитсчета 75 «Расчетыс учредителями»- на сумму наличныхденежных средств,полученныхв качествевклада в уставный(складочный)капитал организации;
дебет счета50 «Касса» - кредитсчета 62 «Расчетыс покупателямии заказчиками»- на сумму полученныхавансов (подпоставку товаровили продукции,выполнениеработ или оказаниеуслуг);
дебет счета70 «Расчеты сперсоналомпо оплате труда»- кредит счета50 «Касса» - насумму произведенныхвыплат, начисленныхработникаморганизации(оплата труда,премии, и т.п.);
дебет счета71 «Расчеты сподотчетнымилицами» - кредитсчета 50 «Касса»- на сумму денежныхсредств, выданныхподотчетномулицу;
дебет счета51 «Расчетныйсчет» - кредитсчета 50 «Касса»- на сумму сверхлимитногоостатка наличныхденег, сданныхпо объявлениюв кредитноеучреждение;
дебет счета60 «Расчеты споставщикамии подрядчиками»- кредит счета50 «Касса» - насумму выданныхавансов подприобретениепродукции,оплату выполненныхработ или оказанныхуслуг (от выдачиденег под отчетотличаетсятем, что аванспередаетсяв кассу организации-поставщика).
Кроме того, насчете 50 отражаетсяприобретениеза наличныйрасчет различныхденежных документов(почтовых марок,марок госпошлины,вексельныхмарок, оплаченныхавиабилетов,путевок в домаотдыха и др.),а также выбытиеденежных документов.
В том случае,когда денежныедокументыприобретаютсякассиром (чтоявляется весьмараспространеннойпрактикой), вучете делаетсяпроводка:
Дебет счета50 «Касса», субсчет«Денежныедокументы»- кредит счета50 «Касса» - насумму денежныхдокументов,приобретенныхза наличныйрасчет.
При выбытииденежных документовкредитуетсясчет 50 «Касса»и дебетуетсясчет учетаисточниковвозмещениязатрат. Например:
дебет счета84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытыйубыток)» - кредитсчета 50 «Касса»- на сумму стоимостипутевок воздоровительныеучреждения,оплачиваемыхза счет чистойприбыли организации;
дебет счета26 «Общехозяйственныерасходы» кредитсчета 50 «Касса»- на сумму стоимостипочтовых марок,использованныхдля пересылкикорреспонденции.
Если почтовыемарки выдаютсядолжностнымлицам (например,секретарю илиофис-менеджеру)для постепенногоиспользования,в учете такаявыдача оформляется,как выдачаподотчетныхсумм: дебетсчета 71«Расчетыс подотчетнымилицами» - кредитсчета 5 «Касса»,а на общехозяйственныерасходы стоимостьмарок списываетсяпо мере использования:дебет счета26 «Общехозяйственныерасходы» - кредитсчета 71«Расчетыс подотчетнымилицами».
Аудиторскаяпроверка кассовыхопераций можетбыть организованав такой последовательности:
инвентаризациякассы и обследованиеусловий храненияденежных средств;
проверка наличияи качествасоставлениявнутреннихраспорядительныхдокументов(учетная политика,право подписипервичныхдокументов,перечень подотчетныхлиц и т.п.);
проверкаправильностидокументальногооформленияопераций;
проверка полнотыи своевременностиоприходованияденежных средств;
аудиторскаяпроверкаправильностисписания денег;
проверка соблюдениякассовой дисциплины;
проверкаправильностиотраженияопераций насчетах бухгалтерскогоучета;
оформлениерезультатовпроверки.
При составлениипрограммыпроверки следуетоценить эффективностьвнутреннегоконтроля задвижением исохранностьюденежных средстви других ценностейв кассе организации.С помощьютестированияаудитор даетпредварительнуюоценку соблюденияв организациикассовой дисциплины,выявляет наиболееуязвимые участки,планируетсостав основныхконтрольныхпроцедур, определяетособенностиведения учетав организации.О недостаточнойэффективностивнутреннегоконтроля могутсвидетельствоватьтакие факты:
- отсутствиев организациипостояннодействующейсистемы проведениявнезапныхревизий (инвентаризаций)кассы;
- наличие признаковформальногопроведенияревизий кассы(например, однии те же лица вревизионнойкомиссии);
- отсутствиев организацииприказа руководителя,устанавливающегопериодичностьпроверок кассы;
- отсутствиев штате кассира,когда эти функциивозложены надругого работникабез письменногораспоряженияруководителяорганизации;
- отсутствиедоговора ополной материальнойответственностис кассиром;
- предоставлениеправа подписиприходных ирасходныхкассовых ордеровдругим лицампомимо руководителяорганизациии главногобухгалтера,не отраженноераспоряжениемруководителяорганизации.
Низкая оценкаэффективностивнутреннегоконтроля потребуетувеличенияобъемов аудитаи усилениявнимания кданному участкупроверки.
Составляетсяпримерныйперечень вопросовдля определениякачества внутреннегоконтроля ворганизации:
Хранятсяли деньги внесгораемомсейфе?
Имеетсяли сигнализацияв помещениикассы?
Заключенли договор свневедомственнойохраной?
Сопровождаетли охрана кассирапри полученииим денег в банке?
Имеютсяли вторые ключиот сейфа уруководителяпредприятия?(где и у когохранятся дубликатыключей)
Инкассируетсяли даннаяорганизация?
Снимаютсяли остаткиденежных средствежеквартально?
Проводятсяли внезапныепроверки вкассе?
Присутствуетли главныйбухгалтер приснятии остатковв кассе?
Проверяетли отчеты кассираглавный бухгалтер?
Снимаютсяли остаткиденежных средствв кассе на конецгода?
Регистрируютсяли приходныедокументы вжурналах?
Присваиваетли кассир номераприходным ирасходнымдокументамденежных средств?
Составляетли кассир приходныеи расходныедокументыденежных средств?
Производятсяли записи вотчете кассира:ежедневно илипо мере накоплениядокументов?
Кромеденежных средствв кассе хранятсяли: бланкиоблигаций,акций, путевокв д\о и санаторий?
Подвижению валютныхсредств в кассесоставляютсяли отдельныеотчеты?
Всяли сдается вбанк выручкапоступившаяв кассу?
Практикуетсяли получениеденег от клиента,работниковза товары, услугидругими лицами(минуя кассира)?
Нужныли две подписина документахотражающихвыдачу денегиз кассы?
Практикуетсяли выдача денегиз кассы заодной подписью(руководителя,главногобухгалтера)?
Разработанали (по дебету,кредиту счета50) наиболеехарактернаякорреспонденциясчетов хозяйственныхопераций, типичныхдля данногопредприятия?
Сверяетли бухгалтерданные ведомостипо реализацииматериальныхценностей,работ, услугс данными денежныхсредств, поступившимив кассу?
Датируетсяли приходные,расходные,кассовые документыв журналерегистрациипо дате, указанныхв них?
Сдаетли кассир вбухгалтериюежедневнокассовые отчеты?
Проверитьоперации посчету 57;
Проверитьоприходованиесумм (остатков)на счета в банке;
Проверитьоперации поприобретениюи выдаче путевок(источникприобретения,невозмещаемаячасть, полнотаобъема поступленияв кассу средствза путевки);
Получить переченьденежных документови сверить егос данными главнойкниги.
В соответствиис Порядкомведения кассовыхопераций в РФ,утв. решениемсовета директоровБанка Россииот 22.09.93 г. № 40 и ПоложениемБанка Россииот 05.01.98 г. № 14-П «Оправилах организацииналичногоденежногообращения натерриторииРоссийскойФедерации»,утв. ЦБР 19.12.97г. (сизменениямии дополнениямиот 22.01.99 г., 31.10.02г.) всепредприятия,объединения,организациии учреждениянезависимоот организационно-правовыхформ и сферыдеятельностиобязаны хранитьсвободныеденежные средствав учрежденияхбанков.
Предприятияпроизводятрасчеты посвоим обязательствамс другимипредприятиями,как правило,в безналичномпорядке черезбанки или применяютдругие формыбезналичныхрасчетов,устанавливаемыеБанком Россиив соответствиис законодательствомРоссийскойФедерации.
Для осуществлениярасчетов наличнымиденьгами каждоепредприятиедолжно иметькассу и вестикассовую книгупо установленнойформе.
Приемналичных денегпредприятиямипри осуществлениирасчетов снаселениемпроизводитсяс обязательнымприменениемконтрольно-кассовыхмашин.
Движение денежных средствотражаетсяв бухгалтерскихрегистрах ифинансовойотчетностиорганизации:
журнал-ордер№ 1 и ведомость№ 1 по учетукассовых операций;
Главная книга;
баланс предприятия(ф. № 1), 2-й разделактива;
Отчет о движенииденежных средств(ф. № 4).
Вцелях проведенияаудиторскойпроверки кассовыхопераций необходимопроверить ипроанализироватьследующиедокументы:
Кассоваякнига;
Отчетыкассира;
Приходныеи расходныекассовые ордера(ПКО, РКО);
Авансовыеотчеты. Списокподотчетныхлиц;
Выпискибанка;
Справкабанка об установленномлимите остаткаденег в кассе;
Чековыекнижки;
Хозяйственныедоговоры (втом числе сбанками);
Договорыо материальнойответственности;
Документыпо ККМ;
Книгикассира-операциониста;
Журнал(книга) регистрацииПКО и РКО;
Журнал(книга) регистрациивыданныхдоверенностей;
Журнал(книга) регистрациидепонированныхсумм;
Журнал(книга) регистрацииплатежных(расчетно-платежных)ведомостей;
Приказыруководящегооргана;
Актыревизии кассы,акты инвентаризации;
Учетнаяполитика вчасти документооборота.
В первую очередь,надо проверитьналичие с кассиромдоговора ополной материальнойответственностив соответствиис п.32 Порядкаведения кассовыхопераций в РФ,утв. решениемсовета директоровБанка Россииот 22.09.93 г. № 40, в которомсказано, чтопосле изданияприказа (решения,постановления)о назначениикассира наработу руководительпредприятияобязан подрасписку ознакомитьего с Порядкомведения кассовыхопераций в РФ,после чего скассиром заключаетсядоговор о полнойматериальнойответственности.
Кассир в соответствиис действующимзаконодательствомо материальнойответственностирабочих и служащихнесет полнуюматериальнуюответственностьза сохранностьвсех принятыхим ценностейи за ущерб,причиненныйпредприятиюкак в результатеумышленныхдействий, таки в результатенебрежногоили недобросовестногоотношения ксвоим обязанностям.
Кассиру запрещаетсяпередоверятьвыполнениепорученнойему работыдругим лицам.
На предприятиях,имеющих одногокассира, в случаенеобходимостивременной егозамены, исполнениеобязанностейкассира возлагаетсяна другогоработника пописьменномуприказу руководителяпредприятия(решению, постановлению).С этим работникомзаключаетсядоговор о полнойматериальнойответственности.Исходя из этогоследует проверитьпроисходилали замена кассирадругим лицомв течениепроверяемогопериода и заключенли договор сзаменяющимкассира лицомдоговор о полнойматериальнойответственности.
Если штатнымрасписаниеморганизациине предусмотренадолжностькассира, егообязанностимогут бытьвозложены надругого штатногоработника сего согласияи при обязательномзаключениис ним договорао полной индивидуальнойматериальнойответственности.
Также следуетустановить,вся ли первичнаяучетная документацияпо учету кассовыхопераций составляетсяпо унифицированнымформам, утв.ПостановлениемГоскомстатаРФ от 18 августа1998 г. № 88 «Об утвержденииунифицированныхформ первичнойучетной документациипо учету кассовыхопераций, поучету результатовинвентаризации»(с изменениямиот 27 марта, 3 мая2000 г.).
Инвентаризациякассы
Прибыв на местопроверки, аудитор,в случае аудитатекущего отчетногопериода, можетсразу провестиинвентаризациюденежных средств,хранящихсяв кассе. Ее проводятв присутствиикассира и главногобухгалтераорганизации.
При наличиинесколькихкасс аудиторопечатываетих, чтобы нельзябыло покрытьнедостачу денегиз других источников,изменить остатокденег, выведенныйв кассовойкниге. Кассирпредоставляетдля проверкипоследнийкассовый отчети документыпо операциямпоследнегодня, а такжедает распискув том, что всеприходные ирасходныедокументывключены имв отчет и к моментуинвентаризациив кассе нет неоприходованныхили несписанныхв расход денег.
Результатыинвентаризацииоформляютактом, составленнымпо унифицированнойформе, которыйподписываюткассир и главныйбухгалтерорганизации.Акт являетсяписьменнымаудиторскимдоказательством,и его данныенеобходимыаудитору длядальнейшейпроверки.
Одновременнос инвентаризациейпроводитсяпроверка условийхранения денежныхсредств, в ходекоторой аудиторунеобходимовыяснить:
- обеспеченали сохранностьденег при доставкеиз банка и вовремя выдачизаработнойплаты;
- имеется лидля храненияденег и другихценностей вкассе сейф илинесгораемыйшкаф;
- застрахованали касса организации;
-соблюдаютсяли правилахранения ключейот сейфа (несгораемогошкафа). Так, вПорядке ведениякассовых операцийустановлено,что ключи отметаллическихшкафов и печатихранятся укассиров, которымзапрещаетсяоставлять ихв условленныхместах, передаватьпостороннимлицам либоизготавливатьнеучтенныедубликаты.Учтенные дубликатыключей в опечатанныхкассирамипакетах, шкатулкахи др. хранятсяу руководителейпредприятий.Не реже одногораза в кварталпроводитсяих проверкакомиссией,назначаемойруководителемпредприятия,результатыее фиксируютсяв акте;
- соблюдаетсяли установленныйлимит храненияденежной наличностипо отдельнымдатам.
Согласно п. 2.5Положения БанкаРоссии от 05.01.98 г.№ 14-П «О правилахорганизацииналичногоденежногообращения натерриторииРФ» (утв. ЦБР19 декабря 1997 г.)(с изменениямиот 22 января 1999 г.,31 октября 2002 г.) вкассе предприятиймогут хранитьсяналичные деньгив пределахлимитов, устанавливаемыхобслуживающимиих учреждениямибанков посогласованиюс руководителямиэтих предприятий.Лимит остатканаличных денегв кассе устанавливаетсяучреждениямибанков ежегодновсем предприятиямнезависимоот организационно-правовойформы и сферыдеятельности,имеющим кассуи осуществляющимналично-денежныерасчеты.
К аудиторскойпроверке должнабыть представленасправка банкаоб установлениилимита остатканаличных денежныхсредств в кассе.
По предприятию,в состав котороговходят подразделения,не имеющиесамостоятельногобаланса и счетовв учрежденияхбанков, устанавливаетсяединый лимитостатка кассыс учетом этихструктурныхподразделений.Лимит остаткакассы структурнымподразделениямдоводитсяприказом руководителяпредприятия.
По представительствам,филиалам идругим обособленнымподразделениямпредприятия,расположеннымвне места егонахождения,составляющимотдельныйбаланс и имеющимсчета в учрежденияхбанков, лимитостатка наличныхденег в кассеустанавливаетсяобслуживающимиучреждениямибанков по местуоткрытиясоответствующихсчетов структурныхподразделений.
При наличииу предприятиянесколькихсчетов в различныхучрежденияхбанков предприятиепо своему усмотрениюобращаетсяв одно из обслуживающихучрежденийбанков с расчетомна установлениелимита остатканаличных денегв кассе.
После установлениялимита остаткакассы в одномиз учрежденийбанка предприятиенаправляетуведомлениеоб определенномему лимитеостатка кассыв другие учреждениябанков, в которыхоткрыты емусоответствующиесчета.
При проверкеданного предприятияучреждениябанков руководствуютсяэтим лимитомостатка наличныхденег в кассе.По предприятию,не предоставившемурасчет наустановлениелимита остатканаличных денегв кассе ни водно из обслуживающихучрежденийбанка, лимитостатка кассысчитаетсянулевым, а несданная предприятиемв учреждениябанков денежнаяналичность- сверхлимитной.
В соответствиис гл.15 КодексаРФ об административныхправонарушенияхот 30 декабря2001 г. № 195-ФЗ «Административныеправонарушенияв области финансов,налогов и сборов,рынка ценныхбумаг» за нарушениепорядка работыс денежнойналичностьюи порядка ведениякассовых операций,выразившеесяв осуществлениирасчетов наличнымиденьгами сдругими организациямисверх установленныхразмеров,неоприходовании(неполномоприходовании)в кассу денежнойналичности,несоблюдениипорядка хранениясвободныхденежных средств,а равно в накоплениив кассе наличныхденег сверхустановленныхлимитов, влечетналожениеадминистративногоштрафа на должностныхлиц в размереот сорока допятидесятиминимальныхразмеров оплатытруда; на юридическихлиц - от четырехсотдо пятисотминимальныхразмеров оплатытруда. За невыполнениеобязанностейпо контролюза соблюдениемправил ведениякассовых операцийдолжностнымлицом учреждениябанка обязанностейпо контролюза выполнениеморганизациямиили их объединениямиправил ведениякассовых операцийвлечет наложениеадминистративногоштрафа в размереот двадцатидо тридцатиминимальныхразмеров оплатытруда.
Для проверкисоблюдениялимита остаткаденежных средствв кассе предприятия,установленногобанком, необходимопровести сплошнуюпроверку кассовыхотчетов, выявитьотклоненияот лимита иоформить всевыводы по форме,представленнойв табл. 1.
Таблица1 Реестр кассовыхдокументовс превышениемлимита наличныхденег
№ п/п | Номеротчета | Дата | Фактическийостаток, руб. | Лимит,руб. | Отклонение,руб. |
В соответствиис ПоложениемБанка Россииот 05.01.98 г. № 14-П «Оправилах организацииналичногоденежногообращения натерриторииРФ», решениео расходованиипредприятиямиденежной выручкииз кассы принимаетсяучреждениямибанков ежегоднона основанииписьменныхзаявленийпредприятийи представленногорасчета поформе 0408020 с учетомсоблюденияими порядкаработы с денежнойналичностью,состояниярасчетов сбюджетами всехуровней, государственнымивнебюджетнымифондами, поставщикамисырья, материалови услуг, а такжес учреждениямибанков по ссудам.
В представленномк проверкерасчёте наустановлениелимита остаткакассы должнобыть определено,на какие целиразрешенорасходованиеналичных средствиз выручки,поступившейв кассу.
В ходе аудитанадо провестипроверку напредмет соответствиярасходованияналичных средствиз выручки,поступившейв кассу, предусмотренногорасчётом наустановлениелимита остаткакассы, установленнымБанком.
Результатыследует занестив таблицу 2:
Таблица2 Реестр кассовыхдокументовс не целевымиспользованиемденежных средств:
Датаи номер документа | Суммапо документу,руб. | На какиецели |
Проверкаправильности,своевременностии полнотыоприходованияналичных денежныхсредств
Припроведенииаудита необходимоуделить особоевнимание правильному,всестороннеграмотномузаполнениюпервичныхдокументов,наличие и подлинностьподписей получателейденег на расходныхкассовых ордерах.
Проверитьналичие первичныхоправдательныхдокументов,оформленныхдолжным образомдля каждойкассовой операции.
Типичные ошибкипри заполненииприходногои расходногокассовых ордеров:
не указываетсяназваниеорганизации;
не проставляютсяили исправляютсяномера кассовыхордеров, несоблюдаетсяправило сквознойнумерации сначала года;
неправильноуказываетсяили не указываетсядата;
не проставляетсяили неправильноуказываетсякорреспондирующийсчет;
после совершенияоперации наордере непроставляютсяотметки «погашено»или «оплачено»;
отсутствуютнеобходимыеподписи и печати;
отсутствуютросписи получателейденежных средств.
Все поступленияи выдачи наличныхденег предприятияучитываютсяв кассовойкниге. Каждоепредприятиедолжно веститолько однукассовую книгу,которая должнабыть пронумерована,прошнурованаи опечатанасургучной илимастичнойпечатью. Количестволистов в кассовойкниге заверяетсяподписямируководителяи главногобухгалтераданного предприятия.
Типичные ошибкипри заполнениикассовой книги:
не проставляетсяили неправильноуказываетсякорреспондирующийсчет;
не всегдапроставляетсясумма остаткаденег на началодня;
ошибки приподсчете итоговыхсумм и остатка;
иногда записиведутся помесячно,вместо того,чтобы вестиих ежедневноили раз в три-пятьдней.
Всоответствиис п. 14 Порядкаведения кассовыхопераций наличныеденьги из кассывыдаются порасходнымкассовым ордерамили надлежащеоформленнымведомостям,заявлениямна выдачу денег,счетам и др. сналожениемна этих документахштампа с реквизитамирасходногокассовогоордера. Документына выдачу денегдолжны бытьподписаныруководителем,главным бухгалтеромпредприятияили лицами наэто уполномоченными.В случаях, когдана прилагаемыхк расходнымкассовым ордерамдокументах,заявлениях,счетах и др.имеется разрешительнаяподпись руководителяпредприятия,подпись на егорасходныхкассовых ордерахне обязательна.
Под распиской,используемойдля маскировкирастраты денежныхсредств, следуетпонимать, какправило, расходныйкассовый ордер,не подтвержденныйхотя бы однойиз приведенныхподписей:
получателяденег;
главного бухгалтераили уполномоченногоприказомруководителяпредприятиядолжностноголица;
руководителяпредприятияили должностноголица, уполномоченногоприказомруководителяпредприятия.
В соответствиис п. 27 Порядкаведения кассовыхопераций выдачаденег из кассы,не подтвержденнаяраспискойполучателяв расходномкассовом ордереили другомзаменяющемего документе(см. табл. 3), в оправданиеостатка наличныхденег в кассене принимается.Эта сумма считаетсянедостачейи взыскиваетсяс кассира.
Проводки:
Д-т 94 «Недостачии потери отпорчи ценностей»- К-т 50 «Касса»;
Д-т 70 «Расчетыс персоналомпо оплате труда»- К-т 94 «Недостачии потери отпорчи ценностей»;
Д-т 73 «Расчетыс персоналомпо прочим операциям»субсчет «Расчетыпо возмещениюматериальногоущерба» - К-т94 «Недостачии потери отпорчи ценностей».
Наличные деньги,не подтвержденныеприходнымикассовымиордерами, считаютсяизлишками кассыи зачисляютсяв доход предприятия.
Проводка: Д-т50 «Касса» - К-т91 «Прочие доходыи расходы».
Таблица3 Реестр кассовыхдокументов,на которыхотсутствуетили вызываетсомнение подписьполучателяденег
Расходныйордер | Получатель | Выявленныенарушения | Данныеопроса получателя | Примечание | |||
| № | Дата | ФИО | Дата | Документ | |||
Проверкасоблюденияпредельногоразмера расчетовналичнымиденьгами с юридическимилицами
В соответствиис Указание ЦБРот 14 ноября 2001 г.№ 1050-У «Об установлениипредельногоразмера расчетовналичнымиденьгами вРоссийскойФедерации междуюридическимилицами по однойсделке» установленв РоссийскойФедерациипредельныйразмер расчетовналичнымиденьгами междуюридическимилицами по однойсделке в сумме60 тысяч рублей.Пытаясь обойтизапреты, отдельныепредприятияразбивают суммуплатежа и проводятее по разнымордерам.
Фирме (предприятию,организации),предпочитающейрасплачиватьсяналичнымиденьгами, необходимооплачиватьсделку в течениенесколькихдней с расчетом,чтобы суммаплатежа в одиндень не превышалаустановленногопредела.
Таким образом,выявляя нарушениякассовой дисциплины,аудитор можетоценить величинуфинансовыхсанкций, которыемогут бытьналожены напредприятиев целом в случаеего проверки,и сопоставитьее с финансовымрезультатомдеятельностипредприятия.
Следовательно,проверка проводитсяс целью установить,совершаютсяли на предприятиирасчеты с другимиюридическимилицами суммами,превышающимиустановленнуюпредельнуювеличину. Дляэтого применяетсяметод сплошнойпроверки (просмотра)расходныхкассовых ордеров,а также отчетовкассира, кассовыхкниг, договоровс юридическимилицами.
Результатыфиксируютсяпо форме, представленнойв табл. 4.
Таблица4 При проверкеопераций покассе необходимозарегистрироватьвсе случаинарушениялимита расчетов
Наименованиеюр. лица | Номерпервичногодокумента | Дата | Номер | Датаоплаты | Срокдействия лимита | Суммалимита | Суммаплатежа превышающегоустановленныйлимит | |
РКО | начало | конец | ||||||
Грубейшимнарушениемрасчетов наличнымиденьгами междупредприятиямиявляютсянеоприходованиеи присвоениеденежных средств,поступившихот различныхфизических,юридическихлиц по приходнымордерам, а такжеденежных суммиз банков. Длявыявленияслучаев присвоенияденежных средствпроизводитсявзаимная проверкаопераций покассе и по банку,проверка дебиторскойи кредиторскойзадолженностии может бытьсверкой расчетов.
Документами,подтверждающимидвижение(оприходование)денежных средств,являются приходныекассовые ордера,отражающиефакт поступленияденежных средствв кассу с расчетногосчета, а такжечековые книжки,корешки чековыхкнижек и выпискибанка. Чековыекнижки, корешкииспользованныхчеков, а такженеиспользованныечеки должныхраниться углавного бухгалтерав условиях,исключающихвозможностьих утери. Испорченныечеки погашаютсянадписью«Аннулировано»и хранятсяподклееннымик корешкамчеков.
Для оформлениявыводов аудиторунеобходимопоследовательнопросмотретьчековые книжкипредприятия,проверяя в нихколичествокорешков инезаполненныхчеков (их должнобыть столько,сколько указанона обложкечековой книжки),и заполнитьтаблицу поформе (см. табл.5).
Таблица5 Реестр корешковчеков, отсутствующихв чековой книжке
Начальныйномер чека вчековой книжке | Датавыписки предыдущегочека | Номеротсутствующегокорешка чека | Заключительныйномер в чековойкнижке |
Проверкаправильностии своевременностиоприходованияденег, получаемыхпо денежнымчекам из банка,является цельювыявлениянеоприходованияденег в кассупредприятия.Для этогопросматриваетсякассовая книга.В случаях, когдавстречаетсянадпись «Полученоиз банка почеку __», сверяетсясумма, указаннаяв кассовойкниге, с суммой,указанной накорешке чековойкнижки, и суммой,указанной ввыписке банка.
Кроме того,сличается номерчека, указанныйв приходномордере, с номеромна корешкечека. Заполняетсятаблица поформе, приведеннойв табл. 6.
Таблица6 Реестр сумм,полученныхиз банка и полностьюне оприходованныхв кассу предприятия
Датаотчета кассира | Суммаоприходованияв кассу | Суммапо чеку | Номеркорешка чека | Суммапо выпискебанка | Датавыписки банка | Отклонениеоприходованнойсуммы от полученной |
Припроверке аудиторуследует проанализироватьдвижение денежнойналичности,выявить расхождениемежду суммамифактическипроизведенныхоплат в погашениедебиторскойзадолженностии суммами,зачисленнымив кассу, а такжепроконтролироватьсвоевременностьсдачи выручкив банк и выявитьслучаи ее расходана различныецели.
Если задолженностьсотрудникаили стороннеголица (организации)погашена, т.е.деньги быливнесены в кассупредприятия,то этот сотрудник(лицо, организация)должником несчитается. Ноесли деньгив кассу неоприходованы,за ним будетчислитьсязадолженность.При увольненииработникидолжны погашатьсвою задолженность.
В случаях, когдав учете значитсязадолженностьза уволившимисясотрудниками,необходимопроверить этифакты методомписьменныхподтвержденийот третьих лицили методомустных опросов.
Порядком ведениякассовых операцийв РоссийскойФедерациипредусмотренряд моментов,соблюдениекоторых напрактике позволяет,во-первых,предотвратитьзлоупотребленияи, во-вторых,значительнооблегчитьработу аудиторов.Так, п. 11 Порядкаведения кассовыхоперацийпредусматривает,что лица, получившиеналичные деньгипод отчет, обязаныне позднее трехрабочих днейпо истечениисрока, на которыйони выданы, илисо дня возвращенияих из командировкипредъявитьв бухгалтериюпредприятияотчет об израсходованныхсуммах и произвестиокончательныйрасчет по ним.
В соответствиис п. 21 Порядкаведения кассовыхопераций приходныекассовые ордерадо передачив кассу регистрируютсябухгалтериейв журнале регистрацииприходныхкассовых ордеров.Кассовые приходныеи расходныеордера должныиметь раздельнуюнумерацию.Прием денегпо кассовымордерам можетпроизводитьсятолько в деньих составления(п. 19 Порядкаведения кассовыхопераций).
Если по выписанномуприходномуордеру деньгив кассу не поступили,то кассир обязанвернуть егов бухгалтерию,о чем должнабыть сделанаотметка в журналерегистрацииприходныхкассовых ордеров.При обнаружениипропуска внумерацииордеров следуетпроверить, невызвано ли этоуничтожениемдокументовили другимизлоупотреблениями.
Наличие напредприятииутвержденногоприказом руководителясписка лиц,которым могутвыдаватьсяиз кассы наличныеденьги нахозяйственныенужды, оформлениесотрудниками«заявленийна выдачу денег»,указание вразрешительнойнадписи руководителяпредприятияили уполномоченноголица срока, накоторый онивыданы, препятствуютзлоупотреблениям.
Вместе с темлица, получившиеденьги нахозяйственныенужды, такжедолжны своевременноотчитатьсяи произвестиполный расчетпо выданнымв подотчетсуммам. Документамидля проведенияпроверки будутприходныекассовые ордераи журнал регистрацииприходныхкассовых ордеров,журнал-ордер№ 7 «Расчеты сподотчетнымилицами».
Если в кассовомордере по строке«Основание»будет значиться«Остаток подотчетныхсумм», в соответствиис которым,производитсявозврат денежныхсредств, топросматриваютсяприложенныек авансовомуотчету документыи командировочныеудостоверенияили авансовыйотчет с приложеннымидокументами(хозяйственныерасходы). Сравниваетсядата составленияавансовогоотчета (последнийдолжен бытьсоставлен непозднее трехрабочих днейсо дня возвращенияиз командировки),является лиэтот день рабочимдля данногопредприятия,сверяется датасоставленияавансовогоотчета, номерприходногоордера, указанныйв авансовомотчете, по которомувносится остатокнеизрасходованныхсумм, с номером,датой и суммойпо приходномуордеру, а такжес журналом-ордером«Расчеты сподотчетнымилицами».
В случае выявлениярасхожденийследует заполнитьследующуютаблицу посоответствующейформе (см. табл.7).
Таблица7 Реестр возвратаи оприходованияне израсходованныхостатков подотчетныхсумм
Авансовыйотчет | ПКО | Отклонение | Журнал-ордер | ||||||
| № | дата | сумма | номер | Дата | Суммавозврата | ФИО | Суммавозврата | Суммаостатка | |
Последовательныйпросмотр всехприложенныхк отчету кассираза определенныйдень приходныхи расходныхкассовых ордеровпозволит выявитьперечень документов,реквизитыкоторых несовпадают сЖурналом регистрацииприходных ирасходныхкассовых ордеров(если таковыеимеются).
Часто на предприятияхиспользуютсябланки расходныхкассовых ордеров,объединенныхс заявлениемна выдачу денегна оборотнойстороне. Еслисрок, на которыйвыдаются деньги,установлен,то аудиторсверяет этудату с датойсоставленияавансовогоотчета и датойприходногоордера. Необходимопомнить, чтов случае несвоевременнойсдачи авансовогоотчета и невозвратаостатка денежныхсредств этасумма присоединяетсяк основномузаработку иоблагаетсяподоходнымналогом.
Далее следуетустановить,все ли приходныеи расходныекассовые ордеразарегистрированыв журналахрегистрацииприходных ирасходныхкассовых ордеров;совпадают лиэти суммы стеми, которыеуказаны в журналерегистрации,каков источникпоступленияденежных средств,совпадают лидаты приемаи выдачи денегпо кассовымордерам с датамиих составления.
Злоупотребленияпосредствомподлогов возможныв результатенедоброкачественногосоставленияпервичныхкассовых документов.Неотражениедаты составлениядокументов,нумерации,других реквизитовпозволяетиспользоватьих для целейнезаконногосписания денег.Недоброкачественностьих исполненияможет бытьвыявлена приформальномосмотре первичныхдокументов.Сознательныеарифметическиеошибки в ведомостяхи кассовыхотчетах приводятк образованиюискусственногоизлишка денегв кассе, которыезатем могутбыть присвоены.Пересчет итоговвсех кассовыхотчетов и всехплатежныхведомостейпроводитсяс целью выявлениятаких злоупотреблений.
Признакамиподлога могутслужить наличиесреди первичныхдокументовксерокопий,документовсо следамиподшивки, измененияцвета документаиз-за давностиего составления,штампов гашениядокументов.
Кассовые ордераи заменяющиеих документыдолжны бытьзаполненыбухгалтериейчетко и ясночернилами,шариковойручкой иливыполнены намашине (пишущей,вычислительной),компьютерах.Подчистки,помарки илиисправленияне допускаются.
Все ранее проверенныеаудиторомдокументыследует отмечатьего подписьюили штампом.Особое вниманиеследует проявитьпри проверкерегистрацииплатежныхведомостей,так как однимиз способовподлога являетсявнесение врасчетно-платежныеведомостиподставныхлиц, на которыхвыписываетсязаработнаяплата с цельюее присвоения.При проверкесверяют табелиучета рабочеговремени, приказыо зачислениина работу иувольнении,первичныедокументы оначислениизаработнойплаты и с даннымиплатежныхведомостей,карточек лицевыхсчетов, приказово зачислениина работу и обувольнении,первичныхдокументовпо начислениюзаработнойплаты. Обращаютособое вниманиена номер илинаименованиеподразделения(цеха, отдела),периода, закоторый производитсявыплата, периодработы лицана данномпредприятии.
Если в расчетно-платежнойведомости будетзавышена сумманачисленнойзаработнойплаты, то этотподлог можновыявить путемсравненияданных синтетическогои аналитическогоучета по счету70 «Расчеты сперсоналомпо оплате труда».Сомнения вподлинностидокументовмогут появитьсяв связи с наличиемподчисток ипомарок в ведомостях.Проверяются:Главная книга,журналы-ордера(по кредитусчета 70 «Расчетыс персоналомпо оплате труда»,по кредитусчета 50 «Касса»),журнал регистрацииплатежныхведомостей.Также проводитсявыборка дебетовыхоборотов посчету 70 «Расчетыс персоналомпо оплате труда»в корреспонденциисо счетами 68«Расчеты поналогам и сборам»,69 «Расчеты посоциальномустрахованиюи обеспечению»и т.д.
В соответствиис п. 18 Порядкаведения кассовыхопераций вРоссийскойФедерации поистечении трехрабочих дней,включая деньполучения денегв банке длявыплаты средствна оплату трудаи выплатусоциально-трудовыхльгот, кассирдолжен:
в платежнойили расчетно-платежнойведомостипротив фамилийлиц, которымне произведеныуказанныевыплаты, поставитьштамп или сделатьнадпись отруки «Депонировано»;
составитьреестр депонированныхсумм;
в конце платежнойили расчетно-платежнойведомостисделать надписьо фактическивыплаченныхи подлежащихдепонированиюсуммах, сверитьих суммы с общимитогом по платежнойведомости искрепить надписью.
Нарушением(злоупотреблением)этого пунктаявляется присвоениедепонированнойзаработнойплаты и средств,начисленныхпо другим основаниям.Выявлениезлоупотребленийс депонированнымисуммами возможнопутем проверкисостоянияаналитическогоучета депонентови сверки данныханалитическогоучета с даннымисинтетическогоучета. В соответствиис Планом счетовв настоящеевремя учетрасчетов сдепонентамиведется насчете 76 «Расчетыс разными дебиторамии кредиторами»,субсчет «Расчетыпо депонентам».Кредитовыйоборот по субсчету«Расчеты подепонентам»за период -невыплаченныев течение периодав установленныйсрок суммы,дебетовыйоборот - погашеннаяв течение периодазадолженностьпо депонированнымсуммам. Сальдопо субсчетупредставляетсобой депонированныесуммы на конецпроверяемогопериода. Аналитическийучет депонированныхсумм ведетсяв журнале регистрациидепонированныхсумм.
При наличиирасхождениймежду документамиследует составитьтаблицу поприлагаемойформе (см. табл.8).
Таблица8 Ведомостьрасхождениймежду платежнымиведомостямии реестромдепонированныхсумм
Ведомость | Реестрдепонированныхсумм | Отклонение(+,-) | ||||||
номер | дата | ФИО | Суммазаписи | номер | ФИО | Закакой период | Номерведомости | сумма |
Важностьаудита данногоучастка учетаопределяетсязначительнымчислом нарушений,которые следуетисключить вучетной практике.
Ниже приводитсясписок наиболеечасто встречающихсяошибок приаудите кассовыхопераций.
Типичныеошибки, выявляемыепри проведенииаудита кассовыхопераций:
Неполное оформлениепервичныхдокументов(нет подписейдиректора,руководителя,главного бухгалтера,не указаныдата, номердокумента, кодорганизациии т.д.);
Неоприходованиеи присвоениепоступившихденежных сумм(из банка, отфизическихлиц и юридическихлиц и т.д.);
Излишнее списаниеденег по кассе,неоднократноеиспользованиеодних и тех жедокументов;
Списание суммбез основанийи по подложнымдокументам;
Искажениеостатка наначало и конецдня путемнеправильногоподсчета итоговв кассовыхдокументахи кассовыхотчетах;
Некорректноеотражениекассовых операцийв регистрахсинтетическогои аналитическогоучета;
Присвоениесумм, законнои незаконноначисленныхразным лицами организациям;
Присвоениедепонированнойзаработнойплаты и средствпо другимоснованиям;
Расчеты суммаминаличных денег,превышающимипредельнуювеличину;
Расчеты сначислениемналичных денегбез примененияконтрольно-кассовыхмашин, безрегистрацииих в налоговыхорганах;
Сверхлимитноенакоплениеденежных средствв кассе. Отсутствиеподтверждениябанка об установленномлимите кассыпо данномупредприятию(организации);
Для проведенияревизии кассыне назначаетсяприказомруководителяпредприятияспециальнаякомиссия;
В нарушениеприказа руководителяпредприятияна предприятиивнезапныеревизии кассыне проводились;
Отсутствиедоговора ополной материальнойответственностис кассиром;
На предприятиив установленномпорядке неведется кассоваякнига;
В нарушениеПорядка ведениякассовых операцийв РоссийскойФедерациикассир призакрытии платежныхведомостейреестр депонированныхсумм не составляет.
В соответствиис Законом РФот 18.06.93 № 5215-1 «О примененииконтрольно-кассовыхмашин приосуществленииденежных расчетовс населением»при веденииторговых операцийили оказанииуслуг на территорииРоссийскойФедерации всеорганизации(в том числефизическиелица, осуществляющиепредпринимательскуюдеятельностьбез образованияюридическоголица) обязаныприменятьконтрольно-кассовыемашины (ККМ).Исключениеиз этого порядкадопускаетсятолько дляорганизаций,включенныхв Переченьотдельныхкатегорийпредприятий,которые в силуспецифики своейдеятельностилибо особенностейместонахождениямогут осуществлятьденежные расчетыс населениембез примененияККМ, утвержденныйпостановлениемПравительстваРФ от 30.06.93 № 745 (с учетомпоследующихизменений идополнений).
В этот Перечень,например, включеныследующиеорганизации(в том числефизическиелица, осуществляющиепредпринимательскуюдеятельностьбез образованияюридическоголица):
- оказывающиеуслуги населениюпри условиивыдачи имидокументовстрогой отчетности;
- реализующиегазеты и журналы,а также сопутствующиетовары в газетно-журнальныхкиосках;
- реализующиеценные бумаги;
- реализующиелотерейныебилеты;
- торгующие нарынках, ярмарках,в выставочныхкомплексахи на другихтерриториях,отведенныхдля осуществленияторговли, заисключениемнаходящихсяна этих территорияхпалаток, киосков,ларьков, павильонов,помещенийконтейнерноготипа и другиханалогичнообустроенныхи приспособленныхторговых мест,автофургонов,а также открытыхприлавковвнутри крытыхрыночных помещенийпри торговленепродовольственнымитоварами.
При денежныхрасчетах спокупателямидолжны применятьсямодели (типы)ККМ, допускаемыек использованиюна территорииРоссии и внесенныев Государственныйреестр ККМ. ВсеККМ подлежатрегистрациив налоговоморгане по местунахожденияорганизации.
Организации,использующиеККМ для учетавыручки, ведуткнигу кассира-операциониста.В ней обязательнофиксируютпоказаниясчетчика ККМна начало иконец рабочегодня, а такжесумму поступившейза день выручки.Если в организациииспользуютнесколько ККМ,на каждую изних должна бытьзаведена книгакассира-операциониста.
Для проверкиполноты оприходованиявыручки черезККМ аудиторсверяет наидентичностьсуммы по даннымконтрольнойленты, книгикассира-операциониста,кассовой книги.Одновременноон проверяет,сделаны ли наполученныесуммы записипо счетам учетареализации.
Контроль засоблюдениемправил использованияККМ и полнотойучета выручкиосуществляютналоговыеорганы. ЗакономРФ «О примененииконтрольно-кассовыхмашин приосуществленииденежных расчетовс населением»предусмотреныследующиесанкции занарушениеустановленногопорядка примененияККМ:
Статья 7 гласит:суммы штрафов,взысканныхза нарушениязаконодательствао примененииконтрольно-кассовыхмашин приосуществленииденежных расчетовс населением,распределяютсяследующимобразом: 20 % - вфедеральныйбюджет; 80 % - в местныйбюджет.
В соответствиисо статьей 14.5Кодекс РоссийскойФедерации обадминистративныхправонарушенияхот 30 декабря2001 г. № 195-ФЗ:
Продажатоваров, выполнениеработ либооказание услугв организацияхторговли либов иных организациях,осуществляющихреализациютоваров, выполняющихработы либооказывающихуслуги, а равногражданами,зарегистрированнымив качествеиндивидуальныхпредпринимателей,при отсутствииустановленнойинформацииоб изготовителеили о продавцелибо без примененияв установленныхзаконом случаяхконтрольно-кассовыхмашин влечетналожениеадминистративногоштрафа на гражданв размере от15 до 20 МРОТ; надолжностныхлиц - от 30 до 40 МРОТ;на юридическихлиц - от 300 до 400 МРОТ.
При обнаружениирасчетов снаселениембез примененияККМ целесообразнозанести этиданные в таблицу9:
Номери дата ПКО | Сумма,руб. | Откого | Основание |
Прежде, чемприступитьк проверкекассовых операцийв иностраннойвалюте следуетузнать, скольковалют используеторганизацияи открыты лиотдельныесубсчета длякаждой валюты.При аудиторскихпроверкахкассовых операцийи расчетов вналичной иностраннойвалюте преждевсего снимаютсяостатки валютнойкассы и составляетсяакт о сумменаличных денежныхсредств в иностраннойвалюте, находящихсяв кассе. В актеуказываетсятакже, соответствуетли сумма наличныхденежных средствданным кассовойкниги и бухгалтерскогоучета.
Затем необходимопроверитьполноту оприходованияи списаниявалютных средств.Для этого записив кассовойкниге сличаютсяс документами,приложеннымик отчетам кассира.Суммы, записанныев кассовойкниге, должнысоответствоватьтем суммам,которые указаныв первичныхдокументах.
При проверкекассовых операцийследует исходитьиз норм валютногозаконодательства,разрешающихрасчеты в наличнойиностраннойвалюте в РоссийскойФедерации.
Проведениерасчетов вналичной иностраннойвалюте приосуществлениифинансово-хозяйственнойдеятельностироссийскихорганизацийможет бытьсвязано толькос загранкомандировками.Расчеты в наличнойиностраннойвалюте не входятв переченьтекущих валютныхопераций,содержащийсяв Законе РоссийскойФедерации от9.10.92 г. № 3615-1 «О валютномрегулированиии валютномконтроле» (споследующимиизменениямии дополнениями).Поскольку этотперечень являетсязакрытым, такиерасчеты следуетотносить кразряду капитальныхопераций, порядокосуществлениякоторых всоответствиис данным ЗакономустанавливаетсяБанком России.
Положением«О порядкепокупки и выдачииностраннойвалюты дляоплаты командировочныхрасходов»,утвержденнымБанком России25.06.97 г. № 62 (далее -Положение №62), предусмотренавозможностьвыдачи организациямналичной иностраннойвалюты дляоплаты расходовпо загранкомандировкам.Наличная валютаможет бытьвыдана организациис ее текущеговалютного счетаиз средств,полученныхею в результатеосуществленияхозяйственнойдеятельности.ВалютноезаконодательствоРоссийскойФедерацииразрешаеторганизациямприобретатьиностраннуювалюту дляоплаты командировочныхрасходов навнутреннемвалютном рынке(ИнструкцияБанка Россииот 29.06.92 г. № 7 с последующимиизменениямии дополнениями).В этом случаекупленнаявалюта согласноуказанию БанкаРоссии от 20.10.98 г.№ 383-У (в ред. от21.06.2000 г.) «О порядкесовершенияюридическимилицами - резидентамиопераций покупкии обратнойпродажи иностраннойвалюты на внутреннемвалютном рынкеРоссийскойФедерации»зачисляетсяна специальныйтранзитныйвалютный счеторганизациии должна бытьиспользованана заявленныецели в течение7 календарныхдней. В пределахэтого срокаорганизацияможет получитьналичную валютудля выдачиавансов работникам,выезжающимв загранкомандировки.Не использованнаяв течение указанногосрока валютаподлежит обратнойпродаже. Полученная,но неиспользованнаявалюта должнабыть возвращенаорганизациейдля осуществленияобратной продажи.
Иностраннаявалюта, полученнаяорганизациейна командировочныерасходы, можетбыть использованастрого по целевомуназначению,т.е. только наоплату техрасходов, которыепризнаютсякомандировочными.
Переченькомандировочныхрасходов позагранкомандировкамутвержденпостановлениемГоскомтрудаСССР от 25.12.74 г. №365 (далее - постановление№ 365). К ним относятся:
стоимостьпроезда;
стоимостьпроживания;
суточные;
провоз 30 кг багажа;
оформлениезагранпаспортаи визы;
прописка паспорта(регистрационныйсбор);
расходы пообмену банковскогочека на валютустраны пребывания.
Другие расходыкомандированногоработника неявляютсякомандировочными,хотя и связаныс загранкомандировками,поэтому онине подлежатвозмещениюработнику виностраннойвалюте. Такиерасходы организацияможет возместитьему по отдельномуавансовомуотчету тольков рублях с учетомдействующегоналоговогозаконодательствакак в отношенииорганизации- юридическоголица, так и вотношенииработника -физическоголица. Возмещениеработнику этихрасходов виностраннойвалюте означаетнецелевоерасходованиевалютных средств.Кроме того, припокупке зарубежом каких-либоматериальныхценностей,предназначенныхдля юридическоголица, помимонецелевогорасходованиявалюты имеютсяи другие нарушения,а именно:
приобретениеза рубежомматериальныхценностейюридическимлицом без заключенияконтракта;
расчеты наличнымиденежнымисредствамибез разрешенияБанка России;
ввоз материальныхценностей натаможеннуютерриториюРоссийскойФедерации бездекларирования;
неуплата натаможне пошлины,сборов, НДС.
Следовательно,командированныйработник могприобрестиза рубежомматериальныеценности толькодля себя лично,оплатить ихза счет суточныхили личныхвалютных средств,а затем передатьих организациипо договорукупли-продажи,заключенномумежду ними.
Валютноерегулированиеопераций сналичной иностраннойвалютой
ПоложениемЦБ РФ № 62 определено,что организациимогут покупатьналичную иностраннуювалюту за рублитолько черезуполномоченныебанки в безналичномпорядке. Покупканаличной иностраннойвалюты (черезобменные пункты)для оплатыкомандировочныхрасходов запрещена.
Для снятияналичной иностраннойвалюты с валютныхсчетов организациядолжна представитьв банк заявку.Заявка оформляетсяна основании:
- приказа обустановлениинормы суточных;
- приказа окомандированииработниковорганизациив служебнуюкомандировкуза пределыРоссийскойФедерации.
Наличная иностраннаявалюта выдаетсябанком не ранее,чем за 10 рабочихдней до датыубытия командируемыхлиц. Одновременнобанк выдаетсправки поформе № 0406007 наимя каждогокомандируемоголица. Эти справкиявляются основаниемдля вывоза изРоссийскойФедерацииналичной иностраннойвалюты.
Организацииобязаны хранитьполученныесправки в кассе.Для их учетаведется отдельныйжурнал учетасправок поформе № 0406007.
По окончаниислужебнойкомандировкиподотчетноелицо обязанопредставитьв организациюавансовый отчетв течение 10календарныхдней. В своюочередь организацияпредставляетв уполномоченныйбанк отчет орасходованииналичной иностраннойвалюты.
В случае перерасходавалюты банкможет запроситьавансовый отчеткомандируемоголица и документы,подтверждающиерасходы запределамиРоссийскойФедерации.
Задолженностьперед командируемымлицом организацияпогашает следующимобразом:
- путем переводаиностраннойвалюты с валютногосчета организациина валютныйсчет командируемоголица в уполномоченномбанке;
- путем выдачизадолженностив наличнойиностраннойвалюте;
- путем выдачиэквивалентазадолженностив рублях, исчисленногопо курсу, установленномуЦентральнымбанком РФ надату погашениязадолженности.
Подотчетныесуммы наличнойиностраннойвалюты, неиспользованныево время служебнойкомандировки,возвращаютсяв кассу и сдаютсяв банк в течение10 рабочих днейс момента ихпоступленияв кассу.
Если же по каким-либопричинам командировкане состоялась,то полученнаяранее наличнаяиностраннаявалюта, а такжесправки поформе № 0406007 возвращаютсяиз кассы вуполномоченныйбанк в течениепяти рабочихдней с датыпредполагавшегосяубытия командируемоголица в служебнуюкомандировку.
На практикеорганизациинередко выдаютаванс на командировочныерасходы запределамиРоссийскойФедерации врублях. По прибытииподотчетноелицо представляетотчет в иностраннойвалюте. Этосвидетельствуето том, что работникорганизациифактическипокупает иностраннуювалюту в наличнойформе (черезобменный пункт).Проведениетаких операцийзапрещеноПоложениемЦБ РФ № 62.
Поэтому наорганизациюможет бытьналожен штрафв соответствиис пунктом 4 статьи15.25 Кодекса РФоб административныхправонарушениях(вступил в силус 1 июля 2002 года).Сумма штрафа,установленногоэтой статьей,составляетот 400 до 500 минимальныхокладов.
В сроки, установленныев соответствиис Положением№ 62 (п.6.10. В случае,если Отчетне представленКлиентом вуполномоченныйбанк в течение3 месяцев с датыпредставленияОтчета, указаннойв графе 12 Заявки,а ожидаемаяв соответствиис Заявкой суммаотчета превышает5 тысяч долларовСША, уполномоченныйбанк не позднее5 дней с датыокончанияуказанных 3месяцев направляетИзвещение вМинистерствофинансов РоссийскойФедерации),организациядолжна отчитатьсяза целевоерасходованиеполученныхвалютных средств.При этом банкимеет правопотребоватьпредъявленияпервичныхдокументов,подтверждающихпроизведенныезатраты. Такоетребованиераспространяетсяи на валюту,полученнуюорганизациейсо своего текущеговалютногосчета.
Таким образом,уполномоченныебанки должныконтролироватьцелевое расходованиеиностраннойвалюты какагенты валютногоконтроля. Темне менее припроведенииаудиторскойпроверки всефакты не целевогорасходованияиностраннойвалюты организациямидолжны выявлятьсяпроверяющими.
Необходимопроверять,соблюдаетсяли порядокрасчетов междуработникоми организациейпо результатамавансовогоотчета. Окончательныерасчеты междуработникоми организациейпо командировочнымрасходам могутбыть произведеныв иностраннойвалюте - как втой, котораябыла выданаработнику ввиде аванса,так и в любойдругой, курскоторой поотношению крублю котируетсяБанком России,а также в рублях.Однако, еслиаванс выдавалсяработнику засчет иностраннойвалюты, купленнойна внутреннемвалютном рынкеРоссийскойФедерации,остаток неиспользованногоаванса долженбыть возвращенработникомв иностраннойвалюте, а организацияобязана вернутьэту валюту наспециальныйтранзитныйвалютный счети произвестиее обратнуюпродажу.
При обработкеавансовогоотчета всесуммы иностраннойвалюты пересчитываютсяв рубли по курсуБанка Россиина дату утвержденияавансовогоотчета. Еслирасходы работникапо загранкомандировкепроизводилисьв иностраннойвалюте, отличнойот той, котораябыла ему выдана,то согласноПоложению №62 для расчетасуммы задолженностиприменяетсяобменный курс,указанный вдокументе банкастраны командирования,подтверждающемфакт обменавыданной дляоплаты командировочныхрасходов наличнойиностраннойвалюты на инуюналичную иностраннуювалюту. Приотсутствиитакого документаприменяетсякурс, установленныйБанком Россиина дату погашениязадолженности.
Проверяя авансовыеотчеты, следуетубедиться вправильностисписаниякомандировочныхрасходов назатраты организациив целях налогообложенияприбыли, руководствуясьналоговыминормами, действующимив конкретномотчетном периоде.При этом следуетиметь в виду,что все расходы,кроме суточных,должны иметьдокументальноеподтверждение.В случае егоотсутствияникакие расходыдаже в пределахофициальноустановленныхнорм на затратыв целях налогообложениясписыватьсяне могут. В этомотношенииналоговоезаконодательствостабильно, егонормы не менялись.
Следует обратитьвнимание наразмер суточных,списываемыхна затраты вцелях налогообложения.Помимо официальноустановленныхнорм, в пределахкоторых суточныемогут списыватьсяна затраты,имеет значениеи тот факт,обеспечиваетли принимающаясторона командированногоработникапитанием. Вэтом случаесуточные положеновыплачиватьтолько в размере30% от установленныхнорм. Если жепринимающаясторона помимопитания беретна себя еще иличные расходыработника, тосуточные емуне должнывыплачиваться.Поэтому в случаевыплаты командированномуработникусуточных втакой ситуациивсе суммы, выданныеработнику дажев пределахофициальноустановленныхнорм, следуетрассматриватькак сверхнормативныесуточные. Прирасчете суммысуточных,причитающихсяработнику,следует иметьв виду, что деньвозвращенияиз загранкомандировки(а это будетдень пересеченияграницы привъезде на территориюРоссийскойФедерации)оплачиваетсяв рублях понормам, действующимдля командировокпо территорииРоссийскойФедерации.Такое положениеустановленосовместнымписьмом МинтрудаРоссии и МинфинаРоссии от 17.05.96 г.№ 1037-ИХ «О порядкевыплаты суточныхработникам,направленнымв краткосрочныекомандировкиза границу».При выезде взагранкомандировкудень пересечениягосударственнойграницы РоссийскойФедерации всоответствиис данным письмомоплачиваетсяпо норме, установленнойдля выплатыпо командировкев страну, в которуюнаправляетсяработник.
С 1 января 2002 г.действуют новыенормы суточныхпо загранкомандировкам,утвержденныеприказом МинфинаРоссии от 12.11.01 г.№ 92н «О размерахвыплаты суточныхпри краткосрочныхкомандировкахна территориизарубежныхстран» (с изменениямии дополнениямиот 04.03.02 г.). Соответственнос этого дняутрачиваютсилу все приказыи письма МинфинаРоссии, которымирегламентировалисьранее действовавшиенормы суточных.В отличие отстарых норм,установленныхдля каждойстраны в еенациональнойвалюте, новыенормы суточныхопределеныв единой валюте- долларах США.
Новые нормысуточных применяютсяи при исчисленииподоходногоналога с физическихлиц, единогосоциальногоналога и налогана прибыльюридическихлиц. Так, независимоот фактическихсумм суточных,выплачиваемыхорганизациейработнику впорядке компенсациизатрат покомандировкам,на затратыорганизациив целях налогообложениясписываютсясуточные впределах официальноустановленныхнорм. Следовательно,сверхнормативныесуточные должныпокрыватьсяза счет прибыли,остающейсяв распоряженииорганизаций.
При исчисленииналога на доходыфизическихлиц в доход,подлежащийналогообложению,не включаютсятолько суточные,выплачиваемыев пределахустановленныхнорм. Единымсоциальнымналогом такжене облагаютсятолько суточные,выплачиваемыекомандированнымработникамв размере, непревышающемофициальноустановленныхнорм. Такимобразом, суммасуточных, выплаченнаяработнику сверхофициальноустановленныхнорм, должнарассматриватьсякак доход работникаи соответственнооблагатьсяналогом надоходы физическихлиц, а такжеединым социальнымналогом. Одновременноэта сумма непризнаетсяи расходоморганизациипри исчисленииналога на прибыльорганизаций.
Загранкомандировкой,как и командировкойпо территорииРоссийскойФедерации,считаетсяпоездка работникаорганизациипо распоряжениюруководителяэтой организациидля выполненияслужебногозадания внеместа нахожденияданной организации.
Лицо, не состоящеев штате организации,не являетсяее работником,следовательно,оно не находитсяв административномподчинениируководителяданной организациии на него нераспространяетсядействие егораспоряжений.Оно не можетвыполнятьслужебныезадания дляданной организации,а организацияне может иметьперед нимобязательствапо компенсационнымвыплатам. Стакими лицамиорганизациядолжна заключатьдоговор подрядана выполнениеопределенногообъема работили договорна возмездноеоказание конкретныхуслуг, по которомуисполнителювыплачиваетсяоговореннаядоговором суммавознагражденияза выполненныеработы илиоказанныеуслуги. Выплатыисполнителюу организации,заключившейс ним договор,производятсяиз фонда оплатытруда, а не каккомпенсационныевыплаты. Всерасходы исполнителя,связанные споездкой, являютсяего расходамипо оказаниюуслуг даннойорганизации,на сумму которыхон имеет правоуменьшить свойдоход, полученныйот этой организацииза оказаниеей услуг, вустановленномпорядке. Такойже порядокраспространяетсяи на учредителей,не занимающихв организацииопределеннойдолжности. Итолько в томслучае, еслиони являютсяеще и работникамиучрежденийили организаций,их поездкасчитаетсякомандировкой,в соответствиис которой импроизводятсякомпенсационныевыплаты.
Расчетныеи валютныесчета.
Счет 51 «Расчетныесчета» предназначендля обобщенияинформациио наличии идвижении денежныхсредств в валютеРФ на расчетныхсчетах организации,открытых вкредитныхорганизациях.
Счет 52 «Валютныесчета» предназначендля обобщенияинформациио наличии идвижении денежныхсредств в иностранныхвалютах навалютных счетахорганизации,открытых вкредитныхорганизацияхна территорииРФ и за ее пределами.
По дебету счетов51 «Расчетныесчета» и 52 «Валютныесчета» отражаетсяпоступлениеденежных средствна расчетныеи валютныесчета организации.По кредитусчетов 51 «Расчетныесчета» и 52«Валютныесчета» отражаетсясписание денежныхсредств с расчетныхи валютныхсчетов организации.Суммы, ошибочноотнесенныев кредит илидебет расчетногои валютногосчетов организациии обнаруженныепри проверкевыписок кредитнойорганизации,отражаютсяна счете 76 «Расчетыс разными дебиторамии кредиторами»(субсчет «Расчетыпо претензиям»).
Операции порасчетномуи валютномусчетам отражаютсяв бухгалтерскомучете на основаниивыписок кредитнойорганизациии приложенныхк ним денежно-расчетныхдокументов.
Аналитическийучет по счету51 «Расчетныесчета» ведетсяпо каждомурасчетномусчету.
К счету 52 «Валютныесчета» могутбыть открытысубсчета:
52-1 «Валютныесчета внутристраны»;
52-2 «Валютныесчета за рубежом».
Аналитическийучет по счету52 «Валютныесчета» ведетсяпо каждомусчету, открытомудля храненияденежных средствв иностраннойвалюте.
Прочиесчета в банках.
Счет 55 «Специальныесчета в банках»предназначендля обобщенияинформациио наличии идвижении денежныхсредств в валютеРоссийскойФедерации ииностранныхвалютах, находящихсяна территорииРоссийскойФедерации иза ее пределами,в аккредитивах,чековых книжках,иных платежныхдокументах(кроме векселей),на текущих,особых и иныхспециальныхсчетах, а такжео движениисредств целевогофинансированияв той их части,которая подлежитобособленномухранению.
К счету 55 «Специальныесчета в банках»могут бытьоткрыты субсчета:
55-1 «Аккредитивы»;
55-2 «Чековыекнижки»;
55-3 «Депозитныесчета» и др.
На субсчете55-1 «Аккредитивы»учитываетсядвижение средств,находящихсяв аккредитивах.
Зачислениеденежных средствв аккредитивыотражаетсяпо дебету счета55 «Специальныесчета в банках»и кредитусчетов 51 «Расчетныесчета», 52 «Валютныесчета», 66 «Расчетыпо краткосрочнымкредитам изаймам» и другиханалогичныхсчетов.
Принятые научет по счету55 «Специальныесчета в банках»средства ваккредитивахсписываютсяпо мере использованияих (согласновыпискам кредитнойорганизации),как правило,в дебет счета60 «Расчеты споставщикамии подрядчиками».Неиспользованныесредства ваккредитивахпосле восстановлениякредитнойорганизациейна тот счет, скоторого онибыли перечислены,отражаютсяпо кредитусчета 55 «Специальныесчета в банках»в корреспонденциисо счетом 51«Расчетныесчета» или 52«Валютныесчета».
Аналитическийучет по субсчету55-1 «Аккредитивы»ведется покаждому выставленномуорганизациейаккредитиву.
На субсчете55-2 «Чековые книжки»учитываетсядвижение средств,находящихсяв чековых книжках.
Депонированиесредств привыдаче чековыхкнижек отражаетсяпо дебету счета55 «Специальныесчета в банках»и кредиту счетов51 «Расчетныесчета», 52 «Валютныесчета», 66 «Расчетыпо краткосрочнымкредитам изаймам» и другиханалогичныхсчетов. Суммыпо полученнымв кредитнойорганизациичековым книжкамсписываютсяпо мере оплатывыданных организациейчеков, т.е. в суммахпогашениякредитнойорганизациейпредъявленныхей чеков (согласновыпискам кредитнойорганизации),с кредита счета55 «Специальныесчета в банках»в дебет счетовучета расчетов(76 «Расчеты сразными дебиторамии кредиторами»и др.). Суммы почекам, выданным,но не оплаченнымкредитнойорганизацией(не предъявленнымк оплате), остаютсяна счете 55 «Специальныесчета в банках»;сальдо по субсчету55-2 «Чековые книжки»должно соответствоватьсальдо по выпискекредитнойорганизации.Суммы по возвращеннымв кредитнуюорганизациючекам (оставшимсянеиспользованными)отражаютсяпо кредитусчета 55 «Специальныесчета в банках»в корреспонденциисо счетом 51«Расчетныесчета» или 52«Валютныесчета».
Аналитическийучет по субсчету55-2 «Чековые книжки»ведется покаждой полученнойчековой книжке.
На субсчете55-3 «Депозитныесчета» учитываетсядвижение средств,вложенныхорганизациейв банковскиеи другие вклады.
Перечислениеденежных средствво вклады отражаетсяорганизациейпо дебету счета55 «Специальныесчета в банках»в корреспонденциисо счетом 51«Расчетныесчета» или 52«Валютныесчета». Привозврате кредитнойорганизациейсумм вкладовв учете организациипроизводятсяобратные записи.
Аналитическийучет по субсчету55-3 «Депозитныесчета» ведетсяпо каждомувкладу.
На отдельныхсубсчетах,открываемыхк счету 55 «Специальныесчета в банках»,учитываетсядвижение обособленнохранящихсяв кредитнойорганизациисредств целевогофинансирования.В частности,поступившихбюджетныхсредств, средствна финансированиекапитальныхвложений,аккумулируемыхи расходуемыхорганизациейс отдельногосчета, и т.д.
Филиалы, представительстваи иные структурныеподразделенияорганизации,выделенныена отдельныйбаланс, которымоткрыты текущиесчета в кредитныхорганизацияхдля осуществлениятекущих расходов(оплата труда,отдельныехозяйственныерасходы, командировочныесуммы и т.п.),отражают наотдельномсубсчете ксчету 55 «Специальныесчета в банках»движение указанныхсредств.
Наличие и движениеденежных средствв иностранныхвалютах учитываютсяна счете 55 «Специальныесчета в банках»обособленно.Построениеаналитическогоучета по этомусчету должнообеспечитьвозможностьполученияданных о наличиии движенииденежных средствв аккредитивах,чековых книжках,депозитах ит.п. на территорииРФ и за ее пределами.
Переводыв пути
Счет 57 «Переводыв пути» применяетсядля учета движенияденежных средств(переводов) вслучаях, когдаимеется временнойразрыв междумоментомдокументальноподтвержденногосписания имоментом зачисленияденежных средствна соответствующиесчета учетаденежных средств.
Применениесчета 57 «Переводыв пути» предусматривается,как правило,при:
сдаче наличныхденежных средствиз кассы организациина счета, открытыеорганизациив кредитныхорганизациях;
переводе денежныхсредств с одногорасчетногосчета на другой.
Наличные денежныесредства, поступающиев кассу организации,подлежат сдачена счета в кредитныхорганизациях.Порядок и срокиих сдачи устанавливаютсяобслуживающейкредитнойорганизациейс учетом спецификидеятельности,режима работыи места расположенияорганизации.Наличные деньгимогут бытьнепосредственносданы в кассыкредитнойорганизации,инкассированы,а также сданыпредприятиямсвязи для зачисленияна банковскиесчета.
При этом наличныеденежные средства,сданные изкассы организации,но еще не зачисленныепо назначению,отражаютсяпо кредитусчета 50 «Касса»и дебету счета57 «Переводы впути». Основаниемдля принятияк учету по счету57 денежных средств(в том числепри сдаче торговойвыручки) являютсяквитанциикредитнойорганизации,почтовогоотделения,копии сопроводительныхведомостейна сдачу выручкиинкассаторами другие аналогичныедокументы.Указанныесуммы, зачисленныена расчетныйсчет организациив кредитнойорганизациисогласно банковскойвыписке, отражаютсязаписью подебету счета51 «Расчетныесчета» и кредитусчета 57.
Сальдо по счету57 на конец отчетногопериода показываетсумму денежныхсредств в пути,не зачисленныхна этот моментпо назначению;отражении вбухгалтерскомучете операцийкупли-продажииностраннойвалюты.
Стоимостьиностраннойвалюты, подлежащейпродаже кредитнойорганизацией(в режиме обязательнойпродажи илисогласно поручениюорганизации),на основаниивыписки извалютного счетаотражаетсяпо кредитусчета 52 «Валютныесчета» и дебетусчета 57 «Переводыв пути» в сумме,определеннойпутем пересчетаиностраннойвалюты по курсуЦБ РФ на датусовершенияоперации (списаниясредств с валютногосчета организации).
При зачислениивыручки отпродажи иностраннойвалюты на расчетныйсчет организациина основаниивыписки израсчетногосчета дебетуетсясчет 51 «Расчетныесчета» в корреспонденциисо счетом 57. Вслучае текущегоизменения курсарубля по отношениюк проданномувиду иностраннойвалюты за периодмежду списаниемвалютных средствс валютногосчета и зачислениемих рублевогопокрытия нарасчетный счетобразовавшаясяна счете 57 курсоваяразница подлежитсписанию вдебет (кредит)счета 91 «Прочиедоходы и расходы».
Такой же записьюотражаетсяотнесение всостав операционныхдоходов (расходов)финансовогорезультата,выявленногов связи с осуществлениемопераций продажииностраннойвалюты по курсу,отличному отустановленногоЦБ РФ на датусовершенияоперации.
В аналогичномпорядке отражаютсяоперации попокупке организациейиностраннойвалюты за счетсредств, перечисленныхкредитнойорганизациейс расчетногосчета организациипо ее поручению;
выдаче кредитнойорганизациейорганизации-клиентувыписок, отличныхот общего образца(с выделениемсуммы так называемогоплатежноголимита).
В некоторыхкредитныхорганизацияхпредусмотренаотличная отобщепринятойформа выпискииз расчетного(валютного)счета, содержащаятакие дополнительныереквизиты, каксуммы денежныхсредств, поступившихна расчетныйсчет организации,но еще не подтвержденныхрасчетнымибанковскимидокументами(как правило,платежнымипоручениямиплательщика).В соответствиис договоромрасчетно-кассовогообслуживания,заключенныммежду организациейи обслуживающейкредитнойорганизацией,организацияне вправераспоряжатьсятакими денежнымисредствамидо моментапоступленияв кредитнуюорганизациюподтверждающихплатеж первичныхрасчетныхдокументов.В связи с этимсуммы, отраженныепо банковскойвыписке какзачисленныена расчетный(валютный) счет,но не подтвержденныедокументальнои не разрешенныек расходованиюорганизацией,учитываютсякак денежныесредства (переводыв пути) на счете57 «Переводы впути».
Согласно п.6Инструкциио порядкеобязательнойпродажи предприятиями,объединениями,организациямичасти валютнойвыручки черезуполномоченныебанки и проведенияопераций навнутреннемвалютном рынкеРоссийскойФедерации от29.06.92 г. № 7, утвержденнойприказом БанкаРоссии от 29.06.92 г.№ 02-104А (далее -Инструкция№ 7), организациейна основаниидоговора банковскогосчета, заключенногос уполномоченнымбанком, параллельномогут бытьоткрыты:
транзитныйвалютный счетдля зачисленияв полном объемепоступленийв иностраннойвалюте, в томчисле и неподлежащихобязательнойпродаже, ипроведениядругих операций;
текущий валютныйсчет для учетасредств, остающихсяв распоряженииюридическоголица послеобязательнойпродажи экспортнойвыручки, исовершенияиных операцийпо счету всоответствиис валютнымзаконодательством.
Параллельнос открываемымитекущим валютными транзитнымвалютным счетамиорганизации-резидентуоткрываетсяспециальныйтранзитныйвалютный счет.
В соответствиис п.2 ст.23 НК РФорганизацияобязана письменносообщить оботкрытии счетав течение 10 днейв налоговуюинспекцию поместу нахождения.
За нарушениесрока представлениясведений оботкрытии и озакрытии счетаустановленаадминистративнаяи налоговаяответственность.Так, согласност.118 НК РФ этоправонарушениевлечет за собойответственностьв виде штрафав размере 5000 руб.А согласност.15.4 КоАП РФадминистративныйштраф в этомслучае налагаетсяна должностныхлиц в размереот 10 до 20 минимальныхразмеров оплатытруда.
Поступленияв иностраннойвалюте зачисляютсяна транзитныйвалютный счетв уполномоченномбанке. Банк непозднее следующегорабочего дняизвещает обэтом организацию(по форме, приведеннойв приложении№ 1 к Инструкции№ 7) с приложениемвыписки потранзитномувалютномусчету.
После полученияот уполномоченногобанка извещенияо зачислениивалютной выручкина транзитныйвалютный счетнеобходимооформить поручениена обязательнуюпродажу валютыи одновременноеперечислениеоставшейсячасти валютнойвыручки натекущий валютныйсчет (по форме,приведеннойв приложении№ 2 к Инструкции№ 7). На следующийдень банк депонируетиностраннуювалюту, подлежащуюобязательнойпродаже. Обязательнаяпродажа должнабыть им осуществленав течение трехрабочих дней.
Согласно п.3Инструкции№ 7 обязательнаяпродажа производитсяюридическимилицами от всейсуммы поступленийв иностраннойвалюте от организацийи физическихлиц, не являющихсярезидентамиРоссийскойФедерации, втом числе вкачестве авансовили предварительнойоплаты.
В соответствиис п.4 Инструкции№ 7 обязательнойпродаже неподлежат следующиепоступленияв иностраннойвалюте отнерезидентов:
в качествевзносов в уставныйкапитал (фонд),а также доходы(дивиденды),полученныеот участия вкапитале;
от продажифондовых ценностей(акций, облигаций),а также доходы(дивиденды) пофондовым ценностям(акциям, облигациям);
в виде привлеченныхкредитов (депозитов,вкладов), а такжесуммы, поступающиев погашениепредоставленныхкредитов (депозитов,вкладов), включаяначисленныепроценты;
в виде пожертвованийна благотворительныецели;
от реализациигражданамив установленномБанком Россиипорядке товаров(работ, услуг)на территорииРФ;
в виде возвратаавансовыхплатежей(предварительнойоплаты) понеисполненнымимпортнымконтрактам.
Обязательнойпродаже неподлежат поступившиеот резидентов:платежи в иностраннойвалюте, которыепроизводятсяза счет средств,оставшихсяпосле обязательнойпродажи частиэкспортнойвыручки (средствана текущихвалютных счетахюридическихлиц), а такжесредства виностраннойвалюте, купленныена внутреннемвалютном рынкеРФ.
Если поступленияв иностраннойвалюте не подлежатобязательнойпродаже, тоорганизацияпредъявляетв банк документы,обосновывающиепоступлениевалютных средств,и поручениена перечислениеуказанныхсредств натекущий валютныйсчет организации.
Наряду с обязательнойпродажей иностраннойвалюты в валютномзаконодательствесуществуетпонятие обратнойпродажи иностраннойвалюты.
Согласно п.11Указаний №383-У иностраннаявалюта, купленнаярезидентомна валютномрынке и зачисленнаяна его специальныйтранзитныйвалютный счет,должна бытьпереведенаисполняющимбанком соспециальноготранзитноговалютного счетапо распоряжениюорганизациио переводе всоответствиис основаниями,указаннымив поручениина покупкувалюты. Переводдолжен осуществлятьсяне позднее семикалендарныхдней со днязачислениякупленнойиностраннойвалюты на специальныйтранзитныйвалютный счетрезидента.
Иностраннаявалюта подлежитобратной продажев следующихслучаях:
1) если списаниесо специальноготранзитноговалютного счетакупленнойиностраннойвалюты в соответствиис основаниямиее покупки навалютном рынкене осуществленов течениеустановленногосрока;
2) при зачислениина специальныйтранзитныйвалютный счетиностраннойвалюты в соответствиис п.п. «б» п.4 Указания.
Согласно п.4Указания наспециальныйтранзитныйвалютный счетзачисляютсяследующиепоступленияв иностраннойвалюте в пользурезидента:
а) иностраннаявалюта, купленнаярезидентомза рубли навалютном рынке;
б) иностраннаявалюта, ранеесписанная соспециальноготранзитноговалютного счетаи являющаяся:
суммами, неиспользованнымидля целей оплатыкомандировочныхрасходов;
суммами, полученнымиот продажидорожных чеков,не использованныхдля оплатыкомандировочныхрасходов;
суммами, переведеннымис депозитногосчета, открытогоза счет средств,переведенныхсо специальноготранзитноговалютногосчета.
Снятие наличнойиностраннойвалюты соспециальноготранзитноговалютного счетане допускается,за исключениемслучаев оплатыкомандировочныхрасходов.
Списание иностраннойвалюты в целяхвыдачи наличнойиностраннойвалюты резидентудля оплатыкомандировочныхрасходовосуществляетсяуполномоченнымбанком пораспоряжениюрезидента сего специальноготранзитноговалютного счетав соответствиис порядком,установленнымПоложениемБанка России«О порядкепокупки и выдачииностраннойвалюты дляоплаты командировочныхрасходов» №62 от 25.06.97.
Контроль засовершениемрезидентомопераций покупкии выдачи иностраннойвалюты дляоплаты командировочныхрасходов, атакже зачисленияне использованнойв этих целяхналичной иностраннойвалюты осуществляютсяв соответствиис ПоложениемБанка России«О порядкепокупки и выдачииностраннойвалюты дляоплаты командировочныхрасходов» №62 от 25.06.97.
Согласно п.12Указания обратнойпродаже навалютном рынкеподлежит такжеиностраннаявалюта, ранеесписанная пораспоряжениюрезидента сего специальноготранзитноговалютного счетаи вновь поступившаяв пользу резидентав связи с:
а) возвратомавансовыхплатежей(предварительнойоплаты) понеисполненнымимпортнымконтрактам;
б) возвратомсумм со счетовпокрытия пооткрываемымуполномоченнымибанками покрытым(депонированным)аккредитивам;
в) возвратомсумм в связис ошибочнопроизведеннымиплатежами, втом числе попричине неправильноуказанногов расчетныхдокументахкакого-либореквизитаполучателяплатежа;
г) возвратомсумм, ранеепереведенныхрезидентаминерезидентампо иным основаниям,за исключениемсумм, переведенныхдля оплатыкомандировочныхрасходов.
В течение семикалендарныхдней от датызачисленияиностраннойвалюты на специальныйтранзитныйвалютный счеторганизацияобязана представитьуполномоченномубанку поручениена обратнуюпродажу иностраннойвалюты либозаявление обосуществленномранее платежев иностраннойвалюте с еетекущего валютногосчета.
При непредставленииорганизациейтакого порученияили указанногозаявления наследующийрабочий деньпосле истечениясеми календарныхдней от датызачисленияиностраннойвалюты на специальныйтранзитныйвалютный счетуполномоченныйбанк депонируетиностраннуювалюту, подлежащуюобратной продаже,и в течениетрех рабочихдней от датыдепонированияпродает в порядке,установленномБанком России,с зачислениемсуммы в рублях,полученнойот ее продажи,на расчетныйсчет организации.
При обязательной,обратной идобровольнойпродаже валютыорганизациинесут расходыв виде:
разницы междукурсом продажииностраннойвалюты и курсомБанка России,действующимна день продажи,которая определяетсяпо банковскимвыпискам;
вознаграждениябанку за осуществлениеопераций попродаже иностраннойвалюты, котороетакже определяетсяпо банковскимвыпискам, номожет подтверждатьсяи мемориальнымордером.
В соответствиис п.11 ПБУ 10/99 «Расходыорганизации»расходы, связанныес продажейиностраннойвалюты, относятсяк операционнымрасходам организации,т.е. в бухгалтерскомучете необходимоиспользоватьсчет 91 «Прочиедоходы и расходы».
Если дата списанияиностраннойвалюты и датазачисленияденежных средствот продаживалюты на расчетныйсчет не совпадают,для отраженияопераций попродаже валютынеобходимоиспользоватьсчет 57 «Переводыв пути».
Таким образом,в день списаниявалюты дляпродажи необходимосделать следующуюбухгалтерскуюзапись:
Дебет 57- Кредит52, субсчет «Транзитныйвалютный счет»- валютные средстванаправленына продажу покурсу БанкаРоссии на деньпродажи.
Средства, полученныеот продаживалюты, зачисляютсяна расчетныйсчет. Как правило,курс, по которомупредприятиепокупает иностраннуювалюту, вышекурса, установленногоЦентральнымбанком РФ. Врезультатена счете 57 «Переводыв пути» образуетсяразница. Наоснованиивыписок с расчетногосчета, с валютногосчета и приложенныхк ним сопроводительныхдокументовделаются следующиебухгалтерскиезаписи:
Дебет 51 - Кредит91-1 «Прочие доходы»- денежные средстваот продаживалюты зачисленына расчетныйсчет (по курсупродажи);
Дебет 91-2 «Прочиерасходы» - Кредит57 - списана проданнаявалюта (по курсуБанка России);
Дебет 57- Кредит91-1 - отраженаположительнаякурсовая разницаза время междудатой списаниявалюты и датойее продажи;
Дебет 91-2 - Кредит57 - отраженаотрицательнаякурсовая разницаза время междудатой списаниявалюты и датойее продажи;
Дебет 91-2 - Кредит51 - отраженырасходы попродаже валюты.
Непроданнаявалютная выручкаподлежит зачислениюна текущийвалютный счеторганизации.При получениивыписки с текущеговалютного счетаи сопроводительныхдокументовделается следующаязапись:
Дебет 52, субсчет«Текущий валютныйсчет» - Кредит52, субсчет «Транзитныйвалютный счет»- остаток валютнойвыручки зачисленна текущийвалютный счет.
В соответствиис п.7 ПБУ 3/2000 «Учетактивов иобязательств,стоимостькоторых выраженав иностраннойвалюте», утв.приказом МинфинаРоссии от 10.01.2000г. № 2н, валютныесредства насчетах в кредитныхорганизацияхнеобходимопересчитыватьв рубли на датусовершенияоперации, т.е.на день их снятияс транзитноговалютного счетадля обязательнойпродажи и длязачисленияна текущийвалютный счет.Согласно п.12ПБУ 10/99 возникшаякурсовая разницаучитываетсяв составевнереализационныхдоходов (расходов):
Дебет 52, субсчет«Транзитныйвалютный счет»- Кредит 91-1 - учтенаположительнаякурсовая разница;
Дебет 91-2 - Кредит52, субсчет «Транзитныйвалютный счет»- учтена отрицательнаякурсовая разница.
Расходы в видеотрицательнойразницы, образующейсявследствиеотклонениякурса продажииностраннойвалюты отофициальногокурса БанкаРоссии, установленногона дату переходаправа собственностина иностраннуювалюту и расходына услуги банков,связанные спродажей валютысогласно ст.265НК РФ относятсяк внереализационнымрасходам, уменьшающимналоговую базупо налогу наприбыль.
Доходы в видеположительнойкурсовой разницы,образующейсявследствиеотклонениякурса продажииностраннойвалюты отофициальногокурса БанкаРоссии, установленногона дату переходаправа собственностина иностраннуювалюту, учитываютсяв составевнереализационныхдоходов всоответствиис п.2 ст.250 НК РФ.
Курсовыеразницы попроцентам,начисленнымза пользованиекредитами изаймами, полученнымив иностраннойвалюте. Какследует изпункта 11 ПБУ15/01, такие курсовыеразницы являютсязатратами,связаннымис получениеми использованиемкредитов изаймов, и наоснованиипункта 15 подлежатучету в составеоперационныхдоходов и расходов.
Таким образом,курсовые разницыпо процентамв Отчете о прибыляхи убытках указываютсяпо строке 090 «Прочиеоперационныедоходы» (100 «Прочиеоперационныерасходы»).
Несмотря наразличныеформулировки,определениякурсовых разницв бухгалтерскоми налоговомучете аналогичны.Однако еслив бухгалтерскомучете курсовыеразницы отражаютсяна последнийдень отчетногопериода (квартала,полугодия,девяти месяцев,года), то в налоговомучете курсовыеразницы признаютсяна конец текущегомесяца.
Информационнаябаза, используемаяаудитором припроверке операцийпо счетам вбанке, включает:
- основныенормативныедокументы,регулирующиепорядок проведенияопераций нарасчетном,валютном идругих счетахв банках ибухгалтерскийучет этих операций,а именно:
1. Сведения орублевых, валютныхи прочих счетахв банках и иныхкредитныхучреждениях,действующихна территорииРоссийскойФедерации.
2. Отчет о движенииденежных средств(форма № 4).
- приказ об учетнойполитике организации;
- регистрысинтетическогоучета операцийна счетах вбанке:
1. Главную книгу.
2. Журналы-ордера№ 2, 3.
3. Ведомость №2.
- первичныедокументы,оформляющиеоперации посчетам в банке :
1. Договор нарасчетно-кассовоеобслуживаниес банком.
2. Выписки полицевым счетам.
3. Платежныепоручения.
4. Мемориальныеордера.
5. Платежныетребования-поручения.
6. Приходныекассовые ордера.
7. Расходныекассовые ордера.
По приказу обучетной политикеаудитор знакомится:
- с рабочим планомсчетов, используемыхдля отраженияопераций посчетам в банке;
- документооборотом(графикомдокументооборота)первичныхдокументов,связанных сучетом денежныхсредств насчетах в банке;
- перечнем лиц,которым предоставленоправо подписиденежных ирасчетныхдокументовпо операциямна счетах вбанке.
Передпроведениемпроверки составляетсяпримерныйперечень процедурдля определениякачества внутреннегоконтроля ворганизации:
Дляпроведенияпроверки расчетныхи валютныхсчетов:
Получить полныйсписок используемыхрасчетных ивалютных счетовво всех банках;
Получить списокразмещенныхдепозитов суказанием суммначисляемыхпроцентов,сроков размещенияи начисленныхпроцентов надату составлениябаланса;
Выверить остаткипо счетам вбанках на датусоставлениябаланса и провестианализ выявленныхрасхождений;
Разослать вбанки клиентаписьма с просьбойо подтвержденииразмера остатковна счетах, атакже о предоставленииинформациио наличии ивеличине выданныхбанками клиентукредитов, сумменачисленныхпроцентов,обязательствахпо залогам;
Проверитьсоответствиесумм по выпискамбанка суммам,указанным вприложенныхк ним первичныхдокументах(выборка);
Проверитьправильностьи полноту зачисленияденежных средств,сданных в банкналичными;
Проверкасостояния учетаи контроля заоперациямина счетах вбанке
Аудиторскаяпроверка операцийпо счетам вбанке начинаетсяс того, что аудиторзнакомитсясо сведениямио рублевыхсчетах и счетахв иностраннойвалюте в банках,приложеннымик налоговойотчетности.При этом онустанавливаетколичествои номера счетов,открытых вбанках; наименованиябанков. Этиданные нужныдля проверкиналичия банковскихвыписок по всемсчетам и регистровсинтетическогоучета по каждомусчету.
Затем аудиторопределяетюридическиеосновы взаимоотношенийорганизациии банка, проверяетсоответствиедоговора банковскогосчета (договорана банковскоеобслуживание)нормам Гражданскогокодекса РФ.
Проверкадокументальногооформленияопераций посчетам в банке
Операции позачислениюи списаниюденежных средствсо счетов вбанке оформляютпервичнымидокументами,формы и порядокзаполнениякоторых установленыинструктивнымиуказаниямиЦентральногобанка РФ. К такимдокументамотносятся:
- выписки банкас приложеннымиутвержденнымибанком формамирасчетно-платежныхдокументов:платежноепоручение,платежноетребование,платежноетребование-поручение,платежныйордер, инкассовоепоручение(распоряжение),заявление навзнос наличныхденег на расчетныйсчет, бланкденежного чекана снятие наличныхденег с расчетногосчета, поручениена обязательнуюпродажу валюты,поручение напокупку валюты,распоряжениерезидента опереводе купленнойвалюты и др.;
- первичныедокументы,прилагаемыек расчетнымбанковскимдокументами обосновывающиеправомерностьсовершаемыхопераций.
Аудитор проверяетправильностьоформлениядокументов,проводитарифметическуюпроверку документови проверку назаконностьсовершаемыхпо банковскимсчетам хозяйственныхопераций.
Особое вниманиеаудитор долженуделить операциямпо бесспорному(безакцептному)списанию банкомденежных средств.Это возможнолишь на основаниирешения суда,прямого указаниязакона, договораклиента с банком.
Операции посчетам в банкемогут бытьприостановленысогласно ст.76Налоговогокодекса РФ дляобеспечениярешения о взысканииналога илисбора. Указанноеограничениене распространяетсяна платежи,очередностьисполнениякоторых всоответствиис гражданскимзаконодательствомРФ предшествуетисполнениюобязанностипо уплате налогов.Приостановлениеопераций посчетам действуетс момента получениябанком решенияналоговогооргана о приостановлениитаких операцийи до отменыэтого решения.
Для подтверждениядостоверностибухгалтерскойотчетностинужно проверитьсоответствиеее показателейданным синтетическогои аналитическогоучета и выпискамбанка. Такуюпроверкуцелесообразнопроводить посхеме:
| Бухгалтерскийбаланс (ф.№1) | Показателистатей баланса«Расчетныесчета», «Валютныесчета», «Специальныесчета в банках» | ||||
| Главнаякнига | Сальдопо счетам 51«Расчетныйсчет», 52 «Валютныйсчет», 55 «Специальныесчета в банках» | ||||
Сводныерегистрысинтетическогоучета (сальдои по дебетуи кредиту) | Показателисводных регистровсинтетическогоучета по счетам51 «Расчетныйсчет», 52 «Валютныйсчет», 55 «Специальныесчета в банках» | ||||
Регистрысинтетическогоучета по субсчетампри наличиинесколькихрасчетных,валютных,специальныхсчетов (сальдои обороты подебету и кредиту) | |||||
| Показателирегистров покаждому счетув банке | |||||
Выпискабанка по каждомусчету | Остатокденежных средствна отчетнуюдату по каждомусчету | ||||
Данная процедурапроверки оформляетсярабочими документамиаудитора. Привыявлениирасхожденийнеобходимопоказать суммуотклоненийи выявить ихпричины.
Таким образом,в ходе аудитаопераций посчетам в банкеосуществляютсяследующиепроцедуры:
- проверкасоответствияпроизведенныхопераций нормативнымдокументами законодательнымактам, действующимна территорииРФ;
- проверкаподлинностипредставленныхк проверкедокументов,приложенныхк выпискам,подтверждающихоперации;
- арифметическаяпроверка правильностивыведенияостатков наконец дня иподсчета оборотовпо приходу ирасходу денежныхсредств в регистрахпо учету денежныхсредств в банке;
- проверкасоответствиязаписей в выпискахбанка и регистрахбухгалтерскогоучета, регистрахбухгалтерскогоучета и Главнойкниге, а такжесальдо по Главнойкниге и статейбаланса.
Проверкаполноты иправильностисинтетическогоучета операцийпо расчетномусчету
Такаяпроверка проводитсяпо каждомусчету, открытомув банке. В первуюочередь аудиторунеобходимоознакомитьсяс классификаторомтиповых бухгалтерскихзаписей побанковскимоперациям,связанным срасчетнымсчетом. Этопозволит выявитьнаиболее частовстречающиесяоперации ипроверитьправильностькорреспонденциисчетов. Еслив организациинет такогоклассификатора,соответствующуюинформациюможно получить,воспользовавшиськорреспонденциейсчетов, указаннойв Главной книге.Особое вниманиеследует обратитьна корреспонденциюсчетов по записям,не типичнымдля организации.
Если по договорубанковскогосчета предусмотренавыплата банкомпроцентов запользованиеденежнымисредствами,аудитор долженпроверить,начисляет лиорганизациядоходы ежемесячноили отражаетих по фактузачисленияпроцентов нарасчетный счет.Неправильноеотражениепричитающихсяпроцентов можетпривести нетолько к искажениюфинансовогорезультатаза отчетныйпериод, но и кналоговымсанкциям.
При аудитеопераций порасчетномусчету аудитортакже проверяет:
- порядок веденияучетных регистров;
- ведутся лирегистрысинтетическогоучета по каждомурасчетномусчету, открытомув банке, составляетсяли сводныйрегистр;
- своевременностьотражения врегистрахсинтетическогоучета операцийпо движениюденежных средствна расчетномсчете; производятсяли записи вучетные регистрыпо каждой выпискебанка;
- тождественностьзаписей в учетныхрегистрах ив выписке банка.
Проверяя полнотузачисленияденежных средств,перечисленныхпокупателямии заказчикамив оплату поставленныхматериально-производственныхзапасов, выполненныхработ и оказанныхуслуг, необходимосверить записипо дебету счета51 «Расчетныйсчет» с кредитовымизаписями учетныхрегистров посчетам 62 «Расчетыс покупателямии заказчиками»,76 «Расчеты сразными дебиторамии кредиторами».
Поступлениеденежных средствот финансово-кредитныхорганизацийв виде кредитов,зачислениесредств с другихрасчетныхсчетов проверяютпутем встречнойсверки записейпо регистрамбухгалтерскогоучета по счетам66 «Расчеты пократкосрочнымкредитам изаймам», 67 «Расчетыпо долгосрочнымкредитам изаймам», субсчетамк счету 51 «Расчетныйсчет», счету55 «Специальныесчета в банках»,а также сверкивыписок и приложенныхк ним документов.
Проверка законностисписания денежныхсредств с расчетногосчета. Перечислениеденежных средствс расчетногосчета в погашениезадолженностипоставщикамследует анализироватьв разделе аудитарасчетныхопераций посчету 60 «Расчетыс поставщикамии подрядчиками»,чтобы установить,насколькореально и обоснованноони использованы.
Пересекающейсяпроцедуройаудиторскойпроверки операцийпо расчетномусчету являетсяпроверка списанияденежных средствсо счета и полнотыоприходованияналичных денегв кассу. Аудитордолжен проверить:
- приложена лик выписке банкапо операцииснятия наличныхденег квитанцияк приходномукассовомуордеру;
- тождественностьзаписей в регистрахсинтетическогоучета по кредитусчета 51 «Расчетныйсчет» и дебетусчета 50 «Касса».
Выявленныев ходе проверкиопераций порасчетномусчету нарушенияаудитор фиксируетв рабочейдокументациии отражает всправке (отчете)по результатамданного разделааудиторскойпроверки.
Проверкаполноты иправильностисинтетическогоучета по валютномусчету
При проверкеопераций повалютным счетамв банке особоевнимание аудитордолжен обратитьна:
- соблюдениеправовогорежима текущихвалютных операцийи валютныхопераций, связанныхс движениемкапитала;
- проведениевалютных операцийчерез уполномоченныебанки, имеющиелицензии Центральногобанка РоссийскойФедерации наосуществлениевалютных операций;
- осуществлениерасчетов виностраннойвалюте юридическимилицами-резидентамив пределахимеющихся вих распоряжениивалютных средств,которые должныиметь легальноепроисхождение;
- учет операцийденежных средствв валюте насчете 52 «Валютныйсчет», к которомуоткрываютсясубсчета «Транзитныевалютные счета»,«Текущие валютныесчета», «Специальныетранзитныесчета», «Валютныесчета за рубежом».
Аудит операцийна валютныхсчетах осуществляетсяотдельно покаждому валютномусчету, открытомув банке, в томчисле и за рубежом.При этом следуетиметь в виду,что если российскаяорганизацияимеет в зарубежномбанке счет,открытый полицензии Центральногобанка РФ, тоэта лицензияне являетсяоснованиемдля зачисленияна него валютнойвыручки. Поэтомув Центральномбанке РФ должнобыть полученоспециальноеразрешениена каждое зачислениевалюты на счетв зарубежномбанке. При проверкеполноты зачислениявалютной выручкиорганизаций-экспортеров,являющихсярезидентами,на их валютномсчете в уполномоченныхбанках необходимоустановить:
- не зачислялали организациявалютную выручкуза счет удовлетворениярекламацийиностранногопартнера стребованиемоб уплате штрафаили возмещенияубытков, т.е.зачета взаимныхтребований,оформляя этоактом, соглашением,протоколом;
- не допускалсяли взаимозачетпри исполнениикак экспортных,так и импортныхконтрактов;
- не производилисьли платежи извыручки, подлежащейпереводу в РФи поступившейв собственностьили распоряжениерезидента заграницей. Полученнаявыручка можетиспользоватьсяим до осуществленияперевода толькодля оплатыбанковскихили иных комиссийи расходов,непосредственносвязанных стой внешнеэкономическойоперацией, покоторой полученаэта выручка.
Для проверкиполноты зачислениявыручки сравниваютсумму поступившейв течение годавалютной выручкисо стоимостьюэкспортированноготовара.
При проверкеопераций повалютному счетуособое вниманиеобращают направильностьотраженияопераций попокупке и продажевалюты, так какбухгалтерыорганизацийнередко допускаютзначительноеколичествоошибок как вметодологииучета, так ипри расчетахкурсовых разницпо этим операциями пересчетевалюты в рубли.
Проверку операцийпо покупке(приобретению)валюты насоответствиевалютномузаконодательствуи порядку отраженияих в бухгалтерскомучете целесообразнопроводить потакой схеме(см. табл.1).
Таблица 1
Проверяемыйвопрос | Насоответствиетребованиямнормативныхдокументов |
Соблюдениевалютногозаконодательства | |
дляосуществлениятекущих валютныхопераций; дляосуществлениявалютных операций; дляосуществленияплатежей впогашениекредитов,полученныхв иностраннойвалюте; дляоплаты командировочныхрасходов своихсотрудников,направляемыхв командировкуза границу | Пункт24 инструкцииЦБ РФ № 7 от 29.06.92 (в ред. от 18.06.99) определяетперечень целейприобретениявалюты за рубличерез уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке, Статья1 Закона РФ от09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулированиии валютномконтроле» |
| Пункт1 Положенияо порядкепроведенияв российскойФедерациинекоторыхвидов валютныхопераций иоб учете ипредставленииотчетностипо некоторымвидам валютныхопераций (сизменениямиот 3 февраля,27 августа, 24 октября1997 г., 17 сентября2001 г., 20 августа2002 г) |
| 3.Имеется лиразрешение(лицензия) ЦБРФ на проведениевалютной операции,связанной сдвижениемкапитала | Пункт27 инструкцииЦБ РФ № 7 от 29.06.92 (в ред. от 18.06.99) |
| 4.Использована ли купленная валюта поцелевому назначениюв соответствиис основаниями,указанны ми в поручении на покупку | Приложение2 к указаниюЦБ РФ от 20.10.98 №383-У (в ред. от21.06.2000) «Основанияпокупки иностраннойвалюты за рублина валютномрынке РоссийскойФедерации» |
5.Соблюдены лисроки списания валюты поцелевомуназначениюсо специальноготранзитногосчета (непозднее 7 (семи)календарныхдней со днязачислениякупленнойиностраннойвалюты наспециальныйтранзитныйвалютный счетрезидента) | Пункт11 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У (вред. от 21.06.2000) |
| 6.Осуществлена ли операция обратнойпродажи купленнойиностраннойвалюты | Пункт12 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У (вред. от 21.06.2000) |
Проверкапорядка отраженияопераций вбухгалтерскомучете | |
| 7.Счета по рабочемуплану, используемыедля отраженияопераций попокупке валюты | Пункт5 положенияпо бухгалтерскомуучету «Учетнаяполитикаорганизации»(ПБУ 1/98) |
| 8.Включение комиссионного вознаграждения банка в стоимость приобретенныхматериально-производственныхзапасов, дляоплаты которыхприобретаетсявалюта | Положениепо ведениюбухгалтерскогоучета и бухгалтерскойотчетностив РФ |
| 9.Списание комиссионного вознаграждения банку на дебетсчета 99 «Прибылии убытки» | Инструкцияпо применениюПлана счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельностипредприятийпо счету 99 «Прибылии убытки» |
| 10. Проверка правильностиустановлениядаты пересчетаиностраннойвалюты в рублипри покупкевалюты | Статья11 Федеральногозакона от 21.11.96№ 129-ФЗ, Пункт6 положенияпо бухгалтерскомуучету «Учетактивов иобязательств,стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ3/2000) |
| 11.Проверка правильностикурсов ЦБ РФ, использованныхпри пересчетевалюты | Пункты6, 7 положения по бухгалтерскому учету «Учетактивов иобязательств, стоимость которых выраженав иностраннойвалюте» (ПБУ3/2000) |
| 12.Проверкакорреспонденциисчетов поотражению операции попокупке валюты | Инструкцияпо применениюПлана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельностипредприятий |
Продажа валютысогласно валютномузаконодательствуможет бытьклассифицированакак обязательная,обратная илидобровольная.
Обязательнаяпродажа включаетпродажу валютнойвыручки резидентовот экспортатоваров (работ,услуг, результатовинтеллектуальнойдеятельности),зачисленнойна транзитныйвалютный счет,а также поступленийв качествеавансов ипредварительнойоплаты.
Обратная продажавалюты включаетпродажу валюты,приобретеннойна внутреннемрынке и зачисленнойна специальныйтранзитныйсчет, в том случае,если купленнаявалюта не будетсписана с указанногосчета по целевомуназначениюв установленныесроки, а такжевалюты, зачисленнойна специальныйтранзитныйвалютный счети не использованнойрезидентомна оплатукомандировочныхрасходов.
Добровольнаяпродажа валютывключает продажучасти валютнойвыручки, превышающейсумму обязательнойпродажи валютнойвыручки, и продажувалюты с текущеговалютногосчета.
При обязательнойи обратнойпродаже валютыпроверке подлежатвопросы каксоблюденияобязательныхусловий порядкапродажи, установленныхзаконодательством,так и отраженияэтих операцийв бухгалтерскомучете, а придобровольнойпродаже в основномпроверяютправильностьотражения этихопераций вбухгалтерскомучете.
Операции попродаже валютымогут бытьосуществленыс транзитноговалютногосчета, со специальноготранзитноговалютного счетаи с текущеговалютногосчета.
Проверку операцийпо продажевалюты целесообразнопроводить потакой схеме(см. табл.2).
Таблица2
Проверяемыйвопрос | Насоответствиетребованиямнормативныхдокументов |
Проверкасоблюдениявалютногозаконодательства | |
| 1. Определениевида продажи: обязательная с транзитноговалютногосчета, обратная со специального транзитногосчета, добровольная | Пункт1 инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7(в ред. от 18.06.99), Пункт 12 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У (вред. от 21.06.2000), Пункт7 инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7(в ред. от 18.06.99) |
| 2.Подлежат лиобязательной продаже поступленияна транзитныйвалютный счет | Пункт4 инструкцииЦБ РФ от 29.06.92 № 7 (вред.от 18.06.99) |
| 3.Проверкаправильности определенияразмера обязательнойпродажи: 75% валютнойвыручки, 50 % валютнойвыручки резидентовот экспортатоваров (работ,услуг, результатовинтеллектуальнойдеятельности). | Пункт1 инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7(в ред.от 18.06.99), Пункт5 ст. 6 Закона РФот 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулированиии валютномконтроле» |
| 4.Проверкасоблюдениясроков продажиэкспортнойвалютной выручки | Пункт14 инструкцииЦБ РФ от 29.06.92 № 7 (вред.от 18.06.99) |
| 5.Проверка определениябазы при расчетеэкспортной выручки, подлежащейобязательнойпродаже | Пункт8 инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7(в ред.от 18.06.99) |
| 6.Проверка наличияусловий дляобратной продажи валюты соспециального транзитноговалютногосчета | Пункт12 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У(вред. От 21.06.2000) |
| 7.Проверкасоблюдениясроков обратнойпродажи валюты | Пункт11 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У (вред. от 21.06.2000) |
| 8.Переводилали организациявалюту со своего специальноготранзитногосчета на другиевалютные счета | Пункт13 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У(вред. от 21.06.2000) |
| 9.Проверкадокументального оформленияопераций по продаже валюты | Пункт11 инструкцииЦБ РФ от 29.06.92 № 7 (в ред.от 18.06.99), Пункт11 указания ЦБРФ от 20.10.98 № 383-У(вред. от 21.06.2000) |
Проверкапорядка отраженияопераций вбухгалтерскомучете | |
| 10.Проверка правильностиустановления даты пересчетаиностраннойвалюты в рубли по операциямучета продажи | Статья11 Федеральногозакона № 129-ФЗот 23.07.96(в ред. от23.07.98), Пункт6 ПБУ 3/2000 |
| 11.Проверка правильностиприменениякурсов ЦБ РФ, использованныхпри пересчете | Статья11 Федеральногозакона № 129-ФЗот 23.07.96(в ред. от23.07.98), Пункты6, 7 ПБУ 3/2000 |
| 12.Проверкаправильностикорреспонденциисчетов поотражению продажи валюты | Инструкция по применениюПлана счетовбухгалтерскогоучета |
Проверкаполноты иправильностисинтетическогоучета денежныхсредств напрочих счетахв банке
Кроме расчетныхи валютныхсчетов организациимогут иметьи прочие счетав банках, накоторых учитываютсяденежные средства,подлежащиеобособленномухранению. Открытиеспециальныхсчетов в банкевызвано такжеспецификойведения отдельныхформ расчетовмежду организациями.Аудиторскаяпроверка проводитсяпо каждомуспециальномусчету в банке.
Для учета операцийна прочих счетахв банке предназначенсчет 55 «Специальныесчета в банках»,на которомотражаетсядвижение денежныхсредств какв российской,так и в иностраннойвалюте.
Для контроляза движениемденежных средств,требующихобособленногохранения, открываютсясубсчета 55-1«Аккредитивы»,55-2 «Чековыекнижки». Взависимостиот целевогопредназначенияденежных средствк счету 55 «Специальныесчета в банках»могут бытьоткрыты субсчета:
- для учета денежныхсредств целевогофинансирования(поступления),например, насодержаниедетского сада(яслей), полигонаи др.;
- для аккумулированиясредств инвесторовна финансированиекапитальныхвложений;
- специальныйкарточный счетв банке, предназначенныйдля храненияденежных средствпри осуществлениирасчетов сиспользованиембанковскихкарт.
Аудитор долженпроверить,обеспечиваетли построениеаналитическогоучета на счете55 «Специальныесчета в банках»возможностьполученияданных о наличиии движенииденежных средствпо видам целевогоназначения.
Аудиторскаяпроверка операцийпо специальнымсчетам проводитсяпо общей методике,изложеннойвыше.
При проверкеопераций посубсчету 55-1«Аккредитивы»необходимодополнительнопроверитьсоблюдениеправил примененияаккредитивнойформы расчетов:
- предусмотренали данная формарасчетов договором;
- соблюдениесроков действияаккредитивов;
- не выплачивалисьли наличныеденежные средствас аккредитива;
- правильностьдокументальногооформлениязакрытия аккредитива.
При проверкеопераций посубсчету «Специальныйкарточный счет»следует обратитьвнимание на:
наличие договорана открытиеспециальногокарточногосчета, переченьлиц-держателейкорпоративнойкарты организации,тип выданнойбанковскойкарты;
соблюдениедействующеговалютногозаконодательствапри осуществлениитрансграничныхплатежей (расчетыв иностраннойвалюте за пределамиРФ);
наличие разрешенияЦентральногобанка РФ наосуществлениебезналичныхрасчетов (п.4.6Положения опорядке эмиссиикредитнымиорганизациямибанковскихкарт и осуществлениирасчетов пооперациям,совершаемымс их использованием);
наличие отчетовдержателейкорпоративнойкарты;
не использовалисьли корпоративныекарты для выплатызаработнойплаты и другихвыплат социальногохарактера;
правильностьрасчета и полнотуотражениякурсовых разниц.
Отчет о движенииденежных средств- это динамическийотчет, которыйметодами балансовыхобобщенийопределенныххозяйственныхопераций отчетногопериода объясняетв существенныхаспектах поступлениеи выбытие реальныхфинансовыхсредств. В сравнениис балансом иотчетом о прибыляхи убытках онориентированна раскрытиедля внешнихпользователейбухгалтерскойотчетностидополнительныхсведений офинансовомположенииорганизации,которые немогут бытьпрямо или косвеннополучены изкаких-либодругих составныхчастей отчетности.
Информацияо движенииденежных средствдолжна иметьстатус самостоятельнойотчетной формы,а не приложенияк бухгалтерскомубалансу посоответствующейстатье.
Аудитор проверяетувязку показателейостатков денежныхсредств наначало и конецотчетного годапо отчету одвижении денежныхсредств споказателямибухгалтерскогобаланса (ф. №1).
Если организацияимела остаткивалюты на валютномсчете или вкассе на началогода, то равенствамежду показателямибухгалтерскогобаланса (стр.260)на начало годаи отчета о движенииденежных средств(стр.010) не будет.Это связанос тем, что остаткивалюты на началогода при составленииотчета о движенииденежных средствпересчитываютсяпо курсу ЦБ РФна 31 декабряотчетного года,а в бухгалтерскомбалансе остаткивалюты на началогода показываютсяв пересчетепо курсу на 31декабря предыдущегогода.
Проверка формированияпоказателейпроводитсяс использованиемданных регистровсинтетическогои аналитическогоучета по счетамучета денежныхсредств, а такжеприложенныхпервичныхдокументов,отражающихсодержаниеоперации. Аудитортакже используетпроцедуруарифметическихподсчетов дляподтвержденияданных отчетныхформ.
Цельсоставленияотчета
Пользователифинансовойотчетностипредполагаютполучить ограниченныепо объему, нополезные,информационнонасыщенныеданные о состояниии движенииденежногокапитала организации,которые в сочетаниис показателямидругих формотчетности:
отражают масштабыденежногооборота организации(откуда поступилиденежные средства;каков характерих происхождения;на что они былинаправленыпри их расходовании);
раскрываютобстоятельстватого, как исполненыобязательстваорганизацииперед собственниками,деловыми партнерами,государствоми персоналом.Погашениеобязательствпозволяетоценить текущуюликвидностьи долгосрочнуюплатежеспособностьорганизации;
показываютспособностьорганизациик генерированиюденежных средствв результатесовершенияхозяйственныхопераций и темсамым представляютуровень кредитоспособностиорганизации,возможностиреализациипроектов порасширениюмасштабовдеятельностиорганизации(путем инвестиционногопроектирования,бюджетированиякапитала, контролякассовых смет).Сведения оденежном оборотепомогают оценитьспособностьорганизациии в будущемобеспечитьпревышениепритока денежныхсредств надих оттоком;
позволяютустановитьпричины и размерырасхождениймежду приростомденежных средстви чистой прибыльюорганизации;обеспечитьясную связьмежду доходами,расходами,запасами,задолженностью,поступлениеми расходованиемденежных средств.Это поможетоценить условияпривлеченияденежногокапитала, размерыиммобилизацииденежных средств,а также рассмотретьпоследствиянедоходообразующихвнутреннихденежных оборотоворганизации;
позволяютконтролироватьпроцесс обслуживаниядолговыхобязательстви созданиянеобходимыхрезервов попогашениюосновной суммыдолга (образованиепогасительныхфондов, фондовдля выкупа ит.п.).
В условияхрынка контролюза своевременностьюи полнотойисполненияплатежныхобязательстворганизациипо обязательнымплатежам иденежнымобязательствампридаетсяособое значение.Несоблюдениепоследнихнеизбежноприводит организациюк банкротству.
Классификацияоборотов денежныхсредств
Информационноценными принятосчитать данные,которые характеризуютденежные потокиот операционной,инвестиционнойи финансовойдеятельностиорганизации.Деление денежныхпотоков на триуказанныегруппы отражаетих финансово-экономическуюсущность ипрямо не вытекаетиз счетногообобщенияданных в регистрахбухгалтерскогоучета.
Та часть совокупногоденежногооборота, котораяотносится кразряду денежныхпотоков, обусловленныхоперационной(текущей) деятельностьюорганизации,представленапоступлениямии расходамиденежных суммв связи с взаимнымисполнениемобязательстввсех лиц, заинтересованныхв делах организации,приходящихсяна отчетныйпериод. По своейсути это денежныепотоки, которыеобусловленыпроизводственной,эксплуатационной,основной, обычнойдеятельностьюорганизации,связанной сполучениемчистой прибылиза отчетныйпериод. Чистыйприток денежныхсредств отоперационнойдеятельностивыступает вкачестве реальногоэквивалентаприроста денежныхсредств в суммечистой прибыли,сформированнойв учете бухгалтерскимиметодами.
Именно на уровнеоперационнойдеятельностивозможно установитьсогласованностьпоказателейприроста капиталаза отчетныйпериод в формеприбыли (пометоду начисления,временнойопределенностифактов и т.п.)и величинычистых активоворганизации(по кассовомуметоду), а вдальнейшемиспользоватьвыявленнуюзакономерностьсоотношенийв финансовомпланировании,бюджетированииденежных средств,в оценке перспективгенерированиябудущих денежныхпотоков.
Вторая классификационнаягруппа денежныхоборотов связанас вложением(возвратом)средств в капитальныеактивы, которыев будущих отчетныхпериодах призваныобеспечиватьчистый притокденежных средств.Отток денежныхсредств в видеинвестицийв основнойкапитал (основныесредства,нематериальныеактивы, оборудование,незавершенныекапвложения),а также вложенийв финансовыеактивы (акции,доли, паи и другиедолевые ценныебумаги; облигации,коммерческиебумаги, финансовыеинструментыи другие долговыеценные бумаги)и доходноеимущество ввиде производственныхинвестиций(имущество длясдачи в долгосрочнуюи краткосрочнуюаренду, прокат,наем) всегдапредполагаетполучениестабильныхэкономическихвыгод за пределамиоперационногопериода, превышающего12 месяцев, нотребует разовых,единовременныхвложений. Всвязи с важностьюи особенностямитакого родакапитальныхзатрат соответствующиеденежные потокипоказываютсяв отчетностии оцениваютсяпользователямиособо. То жеможно сказатьи о возвратеденежных суммот реализацииосновных средств,долевых ценныхбумаг, полученияденежных суммпри истечениисрока заимствованияпо долговымценным бумагам,т.е. в отношенииденежногооборота, вызванногореверсом (возвратом)инвестиций.
Экономическиевыгоды от инвестицийчаще всегорассматриваютсяв составе чистогооперационногопритока денежныхсредств, таккак образуютсоставную частьчистой прибылиорганизации.
Третья классификационнаягруппа оборотовденежных средствсвязана с финансовойдеятельностьюорганизации.В целях подготовкиотчета о движенииденежных средствфинансоваядеятельностьтрактуетсякак деловаяактивностьорганизациипо привлечениюновых внешних,не заработанныхденежных средств,но предоставляемыхдополнительныхисточниковденежных капиталовсо сторонысобственникаи заимодавцев.Рост денежноймассы, вовлеченнойв экономическийоборот коммерческойорганизацииза счет такогорода экстенсивногорасширенияисточниковфинансированияорганизациив денежнойформе, как правило,приводит кросту валютыбаланса, к увеличениюобязательствперед собственникамии кредиторамиорганизации.
В формате российскойотчетностифинансовойдеятельностьюсчитаетсядеятельностьорганизации,связанная сосуществлениемкраткосрочныхфинансовыхвложений, выпускомоблигаций ииных ценныхбумаг краткосрочногохарактера,выбытием ранееприобретенныхна срок до 12 месяцевакций, облигацийи т.п.
В отчетностипредполагаетсяраскрытие всехденежных оборотов,отраженныхна счетахбухгалтерскогоучета, не исключаяпри этом тех,которые носяттехническийхарактер - взаимнокорреспондирующиесчета денежныхсредств: дебетсчетов 50 «Касса»,51 «Расчетныесчета», 52 «Валютныесчета», 55 «Специальныесчета в банках»,57 «Переводы впути», 58 «Финансовыевложения», -кредит тех жесчетов.
При таком подходев отчет включаютсяваловые оборотыденежных средств.
Для целей финансовогоконтроля отражениеи раскрытиеваловых денежныхсредств имеетсущественноезначение. Делов том, что раскрытиев отчете оборотаденежных средствмежду счетамии субсчетамипозволяетоцениватьцелесообразность«холостогооборота» денег:конвертациивалютных средств,поддержаниянеснижаемогоденежногоостатка натекущих и специальныхсчетах организации,перечисленияденег с расчетногосчета в кассуи наоборот.Только на первыйвзгляд оникажутся нейтральнымик приростукапитала; вдействительностиже за счет начислениякурсовых разниц,комиссионных,процентов подепозитнымставкам и т.д.отмеченныеактивно-активныеоперации влияютили могут повлиятьна рост илиснижение собственногокапитала, апотому попадаютв область финансовогоконтроля ифинансовогоменеджмента.
Элементы отчетао движенииденежных средств
Отчет о движенииденежных средствпостроен попринципу балансовогоуравнения:
Остаток на начало отчетногопериода + Поступлениенарастающим итогом с началаотчетногопериода = Направлено(израсходовано,уплачено) нарастающим итогом с начала отчетногопериода + Остаток на конец отчетногопериода
Важнойсоставляющейотчета о движенииденежных средствявляется информацияо вовлечениив хозяйственныйоборот и выведениииз него денежныхсредств, поставляемыхсобственникамии третьимилицами.
В табл.1 даетсяописание основныхстатей поступленияи расходованиясредств, относимыхк внешнейэкономическойсреде, т.е. заимствованиями их погашению.
Относительнообособленноможно рассматриватьвторой элементотчета о движенииденежных средств- денежные обороты,связанные синвестиционнойдеятельностью.Этот вид деятельностисопряжен сразмещениемсредств организациив долгосрочныематериальныеи нематериальныеактивы, ценныебумаги и права,обеспечивающиеполучениестабильныхдоходов в будущем,а потому относимыек категориикапитальныхактивов (иликапитальныхвложений вформе инвестиций).Учитывая, чтоинвестицииобладают свойствомвозвратностик сроку погашения,в составе денежныхпотоков обособляютсявозвратныесуммы по инвестиционнымвложениям.
В табл.2 (стр.70)приводитсятипичный составденежных потоков,связанных синвестиционнойдеятельностьюорганизации.
Наиболееважным элементомотчета о движенииденежных средствявляется информацияо поступлениии расходованииденежных суммв связи с осуществлениемоперационной(текущей) деятельности.Как правило,все статьидвижения денежногокапитала, неотносящиесяк оборотамфинансовойи инвестиционнойдеятельности,относят к разрядутекущих денежныхрасчетов,обусловленныхобычной производственнойдеятельностьюорганизации.Примерноепредставлениео такого родапотоках денежныхсредств даеттабл.3 (стр.70).
Таблица1
Денежные оборотыот финансовойдеятельности
Поступление | Д-т | К-т | Направлено | Д-т | К-т |
| Поступлениеот дополнительнойэмиссии собственныхакций*(1) | 50,51,52, 55 | 75 | Выкупсобственныхакций*(2) | 81 | 50,51,52, 55 |
| Поступление от эмиссиисобственныхоблигаций*(1) | 50,51, 52, 55 | 66,67 | Выкупсобственныхоблигаций у держателей*(2) | 66,67 | 50,51,52, 55 |
| Получениебанковскогокредита (долгосрочногои краткосрочного)*(1) | 50,51, 52, 55 | 66,67 | Погашениебанковскогокредита (долгосрочного и краткосрочного)*(1) | 66,67 | 50,51,52, 55 |
| Дополнительныеденежные взносыучастника,собственникаи погашениезадолженности по вкладамв уставный капитал*(1) | 50,51,52, 55 | 75 | Выплаты дивидендов*(1) | 75 | 50,51,52, 55 |
| Авансыполученные*(1) | 50,51,52, 55 | 62 | Авансыуплаченные*(1) | 62 | 50,51,52 |
| Финансоваяпомощь, дотацииполученные*(2) | 50,51,52, 55 | 86 | Финансоваяпомощь оказанная*(1) | 91 | 50,51,52, 55 |
| Поступленияцелевогофинансирования*(2) | 50,51,52, 55 | 86 | |||
| Безвозмездно по лученныеденежныесредства*(1) | 50,51, 52 | 83 |
*(1)Операции посчетам.
*(2)Обороты посчетам.
Таблица 2
Денежныеобороты отинвестиционнойдеятельности
Поступление | Д-т | К-т | Направлено | Д-т | К-т |
| Продажаосновных средств, нематериальныхактивов, др. недвижимости*(1) | 50,51,52, 55 | 90 | Покупкаосновных средств, нематериальныхактивов, др. недвижимости*(1) | 60 | 50,51,52, 55 |
| Продажа долевых ценныхбумаг (акций,паев, долей)стороннихорганизаций*(1) | 50,51,52, 55 | 91 | Приобретение долевых ценныхбумаг стороннихорганизаций*(1) | 58 | 50,51,52, 55 |
| Возврат номинала долговых ценных бумаг(облигаций,сертификатов)стороннихорганизаций*(1) | 50,51,52, 55 | 58 | Приобретение долговых ценныхбумаг стороннихорганизаций*(1) | 58 | 50,51,52, 55 |
| Продажа объектовсоциально-культурного назначения*(1) | 50,51,52, 55 | 91 | Приобретениеобъектов социально -культурного назначения*(1) | 60 | 50,51,52, 55 |
| Возврат денежных средствпо окончании совместнойдеятельности | 50,51,52, 55 | 58 | Перечисление денег на совместнуюдеятельность | 58 | 50,51,52, 55 |
| Платежив погасительный фонд по выкупулизинговогоимущества*(1) | 55 | 50,51,52 | Приобретениеимуществадля прокатализинговогоимущества*(1) | 60 | 50,51,52, 55 |
| Платежина покрытиезатрат понаучно-исследовательскими опытно-конструкторскимработам*(1) | 60 | 50,51,52, 55 |
*(1)Операции посчетам.
Таблица 3
Денежные оборотыот операционнойдеятельности
Поступление | Д-т | К-т | Направлено | Д-т | К-т |
| Поступленияот продажипродукции,товаров, работи услуг*(2) | 50,51,52, 55 | 62,90 | Оплатасчетов поставщиковсырья, материалов,топлива, товаров и т.п.*(2) | 60 | 50,51,52, 55 |
| Поступления денежныхсредств подоходнымоперациям(дивидендыпо лученные,проценты полученные,арендная платаполученная,комиссионноевознаграждениеполученное,франшиза, прибыль от совместнойдеятельности,страховаясумма полученная,штрафы, пении неустойки полученные,оприходованные денежныеизлишки и т.п.)|*(1) | 50,51,52, 55 | 91,76, 96 | Оплатасчетов покоммунальным ус лугам*(2) | 76 | 50,51,52, 55 |
| Возвратныепоступления(от подотчетныхлиц, по перерасчетамс бюджетом,по депозитнымвкладам, изкассы на расчетныйсчет и т.п.) * (1) | 50,51,52, 55 | 50,51, 52, 55, 71, 60, 62, 68, 69, 70, 73, 76, 79 и др. | Оплатауслуг коммерческогохарактера*(2) | 76 | 50,51,52, 55 |
| Оплатасумм обслуживаниядолговыхобязательств*(2) | 91 | 50,51,52, 55 | |||
| Оплатапо налогами сборам | 68,69 | 50,51,52, 55 | |||
| Оплататруда персоналу*(2) | 70 | 50,51,52 | |||
| Прочиеоперационныеплатежи *(2) | 62,73, 79, 57, 91, 99 и др. | 50,51,52, 55 |
*(1)Обороты посчетам.
*(2)Обороты и операциипо счетам.
При составленииотчета о движенииденежных средстворганизацияможет применятьустановленныйформат показателейв виде стандартнойтаблицы и счетныеувязки показателей,отраженныхв Главной книге,вспомогательныхбухгалтерскихрегистрах ксчетам бухгалтерскогоучета «Касса»,«Расчетныесчета», «Валютныесчета», «Специальныесчета в банках»и др. В такомслучае формированиеотчетных показателейбудет сведенок техническойстороне.
Если руководствоорганизациистремится полнои достоверно,с учетом спецификиорганизациираскрыть финансовуюинформациюво всех существенныхаспектах, необходимаразработкаконцепцииотчета о движенииденежных средств.Для этогоцелесообразносоставитьбизнес-план.
Форматы отчетао движенииденежных средств(методы балансовыхобобщенийденежных потоков)
Как в случаепрямого, таки косвенногометодов балансированияденежных оборотовинформацияо финансовойи инвестиционнойдеятельностиорганизациираскрываетсяпрактическиидентично. Всилу этогообстоятельствазначительносближаетсясодержаниеотчетов, подготовленныхпо различнымверсиям балансированияденежных потоков.Основное различиесостоит тольков раскрытиипоступленийи расходованииденежных средствот операционнойдеятельности.
Как правило,показателиотчета о движенииденежных средствименуются также, как в бухгалтерскомбалансе илирегистрах.Однако дляпридания отчетууниверсальногохарактера имеетсмысл группироватьматериал похарактеруопераций, а непо названиямсчетов бухгалтерскогоучета. В табл.4(стр. 73) приведенфрагмент отчетныхпоказателей,характеризующихфинансовуюи инвестиционнуюдеятельностьорганизации,при минимальномобъеме сведений,а также с расширениемэтого минимума.
Следует отметить,что в РФ до сихпор не предусмотренкакой-либоопределенныйметод составленияотчета о движенииденежных средств,но рекомендуемыйформат отчетав составе приложенийраскрываетсяв ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетностьорганизации».
При составленииотчета о движенииденежных средствпредпочтительноиспользоватьпрямой метод,так как приэтом обеспечиваются:
раскрытиезначимых источниковпоступленияденежных средстви направленийих расходования;
связь с даннымибухгалтерскихрегистров,отражающихваловые суммыосновных компонентовденежных средств,полученныхи выплаченныхв ходе операционнойдеятельности;
сопоставимостьпорядка раскрытияденежных оборотовподобно тому,как это делаетсяприменительнок финансовойи инвестиционнойдеятельности;возможностьрасширенияминимальногообъема информацииза счет детализациирасшифровокиз аналитическогоучета.
Схема такогоотчета о движенииденежных средств,составленногос применениемпрямого метода,приводитсяв табл.5 (стр. 74).
Косвенный методбалансированияденежных потоковпризнаетсяравноправнымс прямым методомсоставленияотчета. Информацияо денежныхоборотах,обусловленныхоперационнойдеятельностью,считаетсяраскрытой, еслиотчет сформированпо прямому иликосвенномуметоду. Однакопри этом приходитсяиметь в виду,что несмотряна совпадениеконечных значенийчистого приростаденежных средствот операционнойдеятельностисущество раскрываемыхпоказателейразлично. Прииспользованиипрямого методабалансированияпотоков денежныхсредств источникипоявлениясредств у организациии направленияих использованияв погашениеобязательствнепосредственноясны и не требуюткаких-либокомментариев.
Косвенный жеметод балансированияденежногооборота ориентирован,прежде всего,на раскрытиевзаимосвязиприроста ликвидностис показателямичистой прибыли,измененияпоказателейв бухгалтерскомбалансе и вотчете о прибыляхи убытках. Вданном случаеэтот фрагментотчета о движенииденежных средствобладает нестолько относительнойсамостоятельностью,сколько рассматриваетсяв качествеприложения-расшифровкивзаимосвязиотчетных показателейразличных формбухгалтерскойотчетности.Эта особенностькосвенногометода составленияотчета широкоиспользуетсяв бюджетированиии сметномпланированииденежных потоков,в оценке эффективностиинвестиций,а также приформированииотчетных показателейв промежуточной,а не годовойотчетности.
Наиболее характерныепоказателиотчета о движенииденежных средств,сформированногопо косвенномуметоду, показаныв табл.6 (стр. 75).
Таблица 4
Отчет о движенииденежных средств(фрагмент)
от финансовойи инвестиционнойдеятельности
Наименованиеотчетногопоказателя | Заотчетный период(с начала года) | ||||
Минимальныйобъем требований | расширениеинформации | касса | Р/с | В/с | Спец/с |
Финансоваядеятельность | |||||
| Поступлениесредств отсобственника, учредителей,участников | Поступлениеот эмиссииакций | … | … | … | … |
| Дополнительныевзносы участника | … | … | … | … | |
| Безвозмезднополученныесредства ит.д. | … | … | … | … | |
| Поступленияот стороннихорганизаций | Поступленияот эмиссииоблигаций | … | … | … | … |
| Получение банковскихкредитов | … | … | … | … | |
| Авансыполученныеи т.д. | … | … | … | … | |
| Изъятиесредств собственника,участников | Выкупсобственныхакций | … | … | … | … |
| Выплатадивидендови т.д. | … | … | … | … | |
| Погашение обязательствперед сторонними организациями | Выкуп собственныхоблигаций | … | … | … | … |
| Погашение банковскихкредитов | … | … | … | … | |
| Авансывыданные | … | … | … | … | |
| Финансовая помощь оказанная | … | … | … | … | |
| Чистыйприрост денежныхсредств отфинансовойдеятельности | … | … | … | … | |
Инвестиционнаядеятельность | |||||
| Поступления от продажиосновногокапитала | Продажаосновных средств | … | … | … | … |
| Продажанематериальныхактивов | … | … | … | … | |
| Продажаобъектовсоциально-культурногоназначенияи др. | … | … | … | … | |
| Поступления от продажидолевых ценныхбумаг | Продажаакций стороннихорганизаций | … | … | … | … |
| Продажапаев, долейв уставныхкапиталахсторонних организаций и др. | … | … | … | … | |
| Возвратныесуммы долговыхценных бумаги аналогичные реверсивные обороты(обратныеденежные обороты) | Возврат номинала облигацийстороннихорганизаций | … | … | … | … |
| Возвратсредств поокончаниисовместной деятельностии др. | … | … | … | … | |
| Оплата по приобретениюосновногокапитала | Покупкаосновных средств | … | … | … | … |
| Покупказемли и др. | … | … | … | … | |
| Приобретениедолевых ценныхбумаг | Покупка акций стороннихорганизацийи др. | … | … | … | … |
| Приобретение долговыхценных бумаг | Покупкадолгосрочныхоблигаций сторонних организацийи др. | … | … | … | … |
| Приобретениеинвестиционногоимущества | Покупкализинговогоимущества иимущества для прокатаи др. | … | … | … | … |
| Чистыйприрост денежныхсредств отинвестиционнойдеятельности | … | … | … | … | |
Таблица 5
Отчет о движенииденежных средств(фрагмент) отоперационной
деятельности.Прямой методбалансированияпотоков
Наименованиеотчетногопоказателя | Заотчетный период(с начала года) | ||||
минимальныйобъем требований | расширениеинформации | касса | Р/с | В/с | Спец/с |
| Выручкаот продажи продукции,товаров, работи услуг | Выручкаот продажи продукции | … | … | … | … |
| Выручка от продажи товаров | … | … | … | … | |
| Выручкаот продажиуслуг и т.д. | … | … | … | … | |
| Поступление доходов отинвестиционнойдеятельности | Дивидендыпо акциямстороннихорганизаций | … | … | … | … |
| Процентык получению | … | … | … | … | |
| Платежипо долгосрочнойаренде | … | … | … | … | |
| Франшизаполученнаяи т.д. | … | … | … | … | |
| Поступление доходов отфинансовойдеятельности | Проценты по депозитам | … | … | … | … |
| Платежипо краткосрочнойаренде | … | … | … | … | |
| Комиссионные вознаграждения | … | … | … | … | |
| Штрафы,пени, неустойкиполученныеи т.д. | … | … | … | … | |
| Поступление средств отопераций | Возврат задолженностиподотчетнымилицами | … | … | … | … |
| Возвратнеиспользованныхавансовыхплатежей | … | … | … | … | |
| Возвратизлишне перечисленныхналогов и т.д. | … | … | … | … | |
| Оборотсредств попоступлениям со счетовденежных средств | Зачисленысредства нааккредитив | … | … | … | … |
| Оприходованыденежные средствав пути и т.д. | … | … | … | … | |
| Платежи поставщикам и под рядчикам | Платежи по счетампоставщикови подрядчиков коммерческогохарактера | … | … | … | … |
| Платежипо операциямнекоммерческогохарактера | … | … | … | … | |
| Платежи процентов к уплате | Проценты к уплате побанковскомукредиту | … | … | … | … |
| Платежиперсоналу | Выплатыпо заработнойплате | … | … | … | … |
| Выплатыпо расчетамс персоналоми т.п. | … | … | … | … | |
| Платежи в бюджет и вгосударственные внебюджетныефонды | Платежи в бюджет налогови сборов и т.д. | … | … | … | … |
| Направлено(движение)средств отопераций | … | … | … | … | |
| Обороты по расходованиюсредств со счетов денежныхсредств | … | … | … | … | |
| Чистыйприрост денежныхсредств отоперационнойдеятельности | … | … | … | … | |
Таблица 6
Отчет о движенииденежных средств(фрагмент) отоперационной
деятельности.Косвенный методбалансированияпотоков
Наименованиеотчетногопоказателя | Заотчетный период(с начала года) |
| Чистаяприбыль | … |
| Амортизация основных средстви нематериальныхактивов | … |
| Прибыльот продажиактивов | … |
| Изменениезапасов | … |
| Изменениедебиторскойзадолженности | … |
| Изменениекредиторскойзадолженности | … |
| Изменениерасходов будущихпериодов | … |
| Изменениерезервовпредстоящихрасходов | … |
| Курсоваявалютная разница | … |
| Изменение денежных средств отоперационнойдеятельности | … |
Порезультатампроверки аудитороформляетотчет, которыйсодержит данныеоб объеме проверки,все выявленныенарушения ирекомендациидля их исправления.
Отчетможет быть ввиде тестовили текста сприложениемрабочих листовв виде таблиц,приведенныхвыше.
Отчетдолжен выражатьмнение аудиторао достоверностиданных по строке261 баланса «Денежныесредства вкассе», строке262 баланса «Денежныесредства нарасчетныхсчетах», строке263 баланса «Денежныесредства навалютных счетах»,строке 264 баланса«Прочие денежныесредства» бухгалтерскогобаланса.
Вкачестве рекомендацийможет бытьпредложенапрограммаорганизациивнутреннегоконтроля надналичием идвижениемденежных средстворганизации.
Нижеприведем примерпрограммывнутреннегоконтроля:
Целии участникивнутреннегоконтроля.
Цели внутреннегоконтроля денежныхпоступленийсостоят вобеспечении:
приема в полномобъеме всехпоступленийнезависимоот их источника;
правильнойклассификациивсех поступленийи отраженияих в учетныхрегистрах;
своевременнойсдачи в банквсех денежныхпоступленийдля занесенияих на расчетныйсчет;
недопущенияубытков, которыемогут возникнутькак в результатезлоупотребления,так и непреднамеренно.
Например, схемаучета денежныхпоступленийв организацияхторговли представленаниже:
Схема учетапоступленийот реализациинаселению заналичный расчет:
Торговый персонал(отбор товарадля покупателя),выписываеттоварный чекна оплату;
Кассир-операционист(прием денегв кассу ККМ),по данным счетчиковККМ делаютсязаписи в книгукассира-операциониста;
Кассир (приемденег в кассуорганизации),составляетотчет кассираи делает записив кассовуюкнигу;
Бухгалтер(учет выручки,полученнойналичными).
Схема учетапоступленийот реализациипродукции(работ, услуг)предприятиямпо безналичномурасчету:
финансовыйотдел (получениевыписки банкаи классификацияпоступлений),передает выпискубанка;
бухгалтер(разноска информациипо синтетическимсчетам бухгалтерскогоучета), передает,составленныепервичныедокументы,приложенныек выписке банка;
бухгалтергруппы расчетов(разноска информациипо аналитическимсчетам дебиторов),передает первичныедокументы,приложенныек выписке банка;
бухгалтер(заполнениежурнала отгрузкии реализации).
Основныенаправлениявнутреннегоконтроля.
Все поступленияот реализацииза наличныйрасчет следуетконтролироватьи незамедлительносдавать в банк.
Все поступлениядолжны точноклассифицироватьсяи отражатьсяв учетных регистрах.
Должно бытьорганизованоразделениемежду кассиром,отделом сбыта,бухгалтериейи прочимифункциональнымиподразделениямидля предотвращениявозможностивозникновениятайного сговорамежду ними.
Процедурывнутреннегоконтроля:
Процедурывнутреннегоконтроля приреализацииза наличныйрасчет:
А) все поступленияот реализацииза наличныйрасчет, следуетподвергатьконтролю, дабыобеспечитьих незамедлительноеоприходованиеи передачу вбанк. Для контроляза текущимипоступлениямииспользуютсяразличныеприемы. Напримерза наличныйрасчет, путем:
использованияККМ;
сверки контрольнойкассовой лентыи на ее основепроверки наличияденег в кассес учетом показанийсчетчиков исуммы на началодня;
регулярной(с обеспечениеммер безопасности)выемки выручкииз кассовыхаппаратов;
ведения кассовойкниги и ееежедневнойпроверки;
использованиякассовых автоматов;
Б) персонал,отвечающийза поступлениевыручки отреализацииза наличныйрасчет долженуметь обращатьсяс кассовымиаппаратамии пользоватьсядоверием руководстваорганизации.
В) Проверкакассы должнавыполнятьсяежедневно, приэтом необходимособлюдатьследующееравенство:Остаток в кассена начало дня+ поступлениев течение дня,отраженноена контрольнойленте кассовоймашины = остатокна конец дня+ суммы, сданныев течение днякассиром вкассу организации.
Г) Поступившиев течение дняв кассу денежныесредства недолжны использоватьсядля совершенияплатежей затовары илиуслуги, так какпри этом высокавероятностьтого, что этивыплаты небудут отраженыв учете на моментсовершенияопераций, чтосделает невозможнымвыверку дневнойвыручки. Поэтомутребованиесдачи в банквсей выручкиявляется обычнымпочти для каждойорганизации.
Д) Инкассироватьвыручку необходимоежедневно.Хранение денегс использованиемсейфов снижаетриск, связанныйс пребываниемденег в помещенииорганизациив ночное время.Инкассациядолжна осуществлятьсяспециальноуполномоченнымина то лицамис соблюдениемнеобходимыхмер безопасности(например,варьированиевремени инкассации,маршрутовследованияи сопровождающегоперсонала).
Е) Необходимообеспечитьвозможностьобратной сверкивыписки банкас информациейоб оплате,произведеннойкредитнымикарточками,а также с даннымиконтрольныхлент кассовыхаппаратов путемпроведенияих ежедневногообобщения.
Ж) Кассиры должнызнать, чтоадминистрацияможет проводитьвнезапныеинвентаризацииденежных средствв кассе, однаколучше не доводитьдо них информациюо других мерахконтроля, которыепредпринимаетадминистрациядля наблюденияза поступлениемденежных средств.
И) Сверка выписокбанка об инкассациивыручки, представляемыхкассирами, ссуммами, показываемымиотделом учетареализации,должна проводитьсяежедневно. Всенесоответствиянеобходимооперативноанализировать.Для обеспеченияперекрестнойпроверки денежныепоступленияможно проанализироватьв разрезе прочихпоступленийи поступленийпо журналуреализации.
К) При реализацииза наличныйрасчет необходимо,чтобы фактическипроданнуюпродукцию можнобыло идентифицироватьпо ярлыку илиномеру партии.Кроме того,должны бытьизвестны ценына нее либо изэтикеток, либоиз постояннообновляемогопрейскуранта.Электроннаятехнологияупростит этотпроцесс.
Л) В соответствиис Положениемо правилахорганизацииналичногоденежногообращения натерриторииРФ от 05.01.98 №14-П, организациинезависимоот организационно-правовойформы хранятсвободныеденежные средствав учрежденияхбанков на счетахна договорныхусловиях.
М) Контроль засоблюдениемпорядка кассовойдисциплинынастольковажен, что в РФорганизованасистема независимыхпроверок,осуществляемыхбанками, в которыхорганизациейоткрыты счета.
Процедурывнутреннегоконтроля приреализацииза безналичныйрасчет:
Эти процедурыдолжны бытьзадействованыорганизациями,покупателямипродукции(работ, услуг)которых являютсяюридическиелица.
А) Ежемесячнодолжна производитьсясверка синтетическогосчета реализациии аналитическогосчетов конкретныхдебиторов. Еслипредположить,что все поступлениябыли разнесеныпо счетам, топорядок такойсверки будетследующим:
подсчитываетсясумма сальдопо всем аналитическимсчетам дебиторов;
выясняется,равен ли этотитог сальдосинтетическогосчета реализации;если да, то никакиедальнейшиедействия непредпринимаются;если нет, топроверяютсяна несоответствиеследующие парыпоказателей:
общая суммареализации,отраженнаяна синтетическомсчете 62, и суммыреализации,отраженныена аналитическихсчетах по каждомудебитору;
общая суммапоступленийза день, показаннаяв кассовойкниге, и общаясумма денежныхпоступленийза день, отраженнаяв ведомостиучета по кассе;
исправляютсяошибки и несоответствияна аналитическихсчетах, синтетическомсчете и в Главнойкниге.
Б) на расчетныйсчет могутпоступатьвыручка отреализацииосновных средств,отходов, выручкаот реализацииинвестицийи т.п. Должнысуществоватьсоответствующиеразрешения,а кроме того,накладная илизаказ (это позволяетправильноидентифицироватьпоступления).Обо всех операцияхпо постояннымзаказам, о полученииавансов, указанныхв выпискахбанков, должнобыть известнозаранее.
В) Децентрализованныеорганизациимогут выбратьследующуювнутреннююполитику: длялучшего управленияпоступлениямифилиалам необходимонемедленноперечислятьполученныеими денежныесредства нарасчетный счетв банке, с которогоденежные средствамогут бытьполучены толькос разрешенияадминистрации.
Г) Сверка с банкомдолжна проводитьсярегулярно.Любые отклоненияпо счетам –расчетному(текущему),депозитному,ссудному –должны бытьисследованыв течение месяца.В некоторыхслучаях необходимоделать корректировкуна суммы выплаченныхв конце годапроцентов ит.п., которыееще не прошлипо банковскойвыписке.
Д) не должнобыть временногоразличия междудатой регистрациипоступленийденежных средствв кассу организациии датой отраженияпоступившихсумм выпискибанка. Такоеразличие можетбыть признакомзлоупотребления.
Е) Должна обеспечиватьсяполная сохранностьвсех денежныхсредств и ихэквивалентов:в пределахорганизациидолжны существоватьстандартныепроцедурыприема и регистрациикаждого видаденежных поступлений,ограничениеперемещениячеков и платежныхпоручений,ротация персоналав целях предупреждениязлоупотребленийи несанкционированногодоступа к местамполученияденежных поступлений,а также должнаобеспечиватьсясохранностьденег при передачеи хранении вкассе.
Должностныеобязанности.
Согласно должностнымобязанностямкассир долженвыполнятьследующиефункции:
осуществлятьоперации поприему, учету,выдаче и хранениюденежных средстви ценных бумагс обязательнымсоблюдениемправил, обеспечивающихсохранность;
получать пооформленнымв соответствиис установленнымпорядком документамденежные средстваи ценные бумагив учрежденияхбанка для выплатырабочим и служащимзаработнойплаты, премий,оплаты командировочныхи других расходов;
вести на основеПКО и РКО кассовуюкнигу, сверятьфактическоеналичие денежныхсумм и ценныхбумаг с книжнымостатком;
составлятьописи ветхихкупюр, а такжесоответствующиедокументы дляих передачив учреждениябанка с цельюзамены на новые;
передаватьв соответствиис установленнымпорядком денежныесредстваинкассаторам;
составлятькассовую отчетность.
ТакжеПорядок ведениякассовых операцийсодержит рекомендациипо обеспечениюсохранностиденежных средствпри их хранениии транспортировке:
1.Руководителямпредприятийпри приеме наработу и назначениина должности,связанные сведением кассовыхопераций,обслуживаниемсредств охранно-пожарнойсигнализации,охраной итранспортировкойденежных средств,либо периодическомупривлечениюлиц к указаннымвыше работамрекомендуетсяобращатьсяв органы внутреннихдел и медицинскиеучреждениядля получениясведений обэтих лицах,имея в виду,что к ведениюкассовых операций,обслуживаниюсредств охранно-пожарнойсигнализации,охране и транспортировкеденежных средствне допускаютсялица:
- ранее привлекавшиесяк уголовнойответственностиза умышленныепреступления,судимость укоторых непогашена илине снята вустановленномпорядке;
- страдающиехроническимии психическимизаболеваниями;
- систематическинарушающиеобщественныйпорядок;
- злоупотребляющиеспиртныминапитками либоупотребляющиенаркотическиевещества безназначенияврача.
2. Руководительпредприятиядолжен предоставитькассиру охранупри транспортировкеденежных средстви ценностейиз учрежденийбанков илисдаче в них и,в случае необходимости,- транспортноесредство.
3. При транспортировкеденежных средствкассиру, сопровождающимего лицам иводителютранспортногосредства запрещается:
- разглашатьмаршрут движенияи размер суммыдоставляемыхденежных средстви ценностей;
- допускать всалон транспортногосредства лиц,не назначенныхруководителемпредприятиядля их доставки;
- следоватьпешком, попутнымили общественнымтранспортом;
- посещать магазины,рынки и другиет.п. места;
-выполнятькакие-либопоручения илюбым инымобразом отвлекатьсяот доставленияденег и ценностейпо назначению.
Составлениерабочих документовнеобходимотакже для проверкидругих разделовбухгалтерскогоучета.
Оперативноеи эффективноепроведениеаудиторскойпроверки требуетпредварительнойработы, планированияи составленияпрограммыаудита.
Свою работуаудиторы должныначинать сознакомленияс проверяемымэкономическимсубъектом, длячего изучаютучредительныедокументы, видыдеятельности,учетную политикуорганизациии т.д. Необходимоознакомитьсятакже с отчетностью,ее основнымипоказателями,с тем, чтобывыявить масштабыдеятельностиорганизациии результатыее работы заисследуемыйпериод.
Результатомаудиторскойпроверки операцийявляется установлениесоответствияприменяемойв организацииметодики учетаопераций денежнымисредствамидействующимв проверяемомпериоде нормативнымдокументамРФ для формированиямнения о достоверностибухгалтерскойотчетности.
Вработе я предложилаприблизительнуюпрограммупроведенияаудиторскойпроверки операцийс денежнымисредствами.
Настадии предварительногообследованиянеобходимообозначитьнаиболее важныевопросы, дающиеответ на вопрособ объеме операцийпо счетам учетаденежных средстви позволяющиесоставить плани программуаудита операцийс денежнымисредствами.
Вначале проверкиследует оценитьэффективностьвнутреннегоконтроля задвижением исохранностьюденежных средстви других ценностейв кассе организации.Это можно сделатьс помощьютестирования,которое дастпредварительнуюоценку соблюденияв организациикассовой дисциплины,выявит наиболееуязвимые участки,определитособенностиведения учетав организации.
Аудиторскаяпроверка операцийс денежнымисредствамивключает в себяследующиевопросы:
проверкусоблюдения,установленногоЦБ РФ лимитаостатка наличныхсредств в кассеи порядка ведениякассовых операций;
проверкузаконностии своевременностирасчетов наличнымии безналичнымиденежнымисредствами(в рублях и ввалюте);
проверкуденежных документовпо существу;
проверкубухгалтерскогоучета денежногооборота организации;
проверкудостоверностибухгалтерскойотчетностив части остатковпо счетам учетаденежных средстви денежныхоборотов, отраженныхв «Отчете одвижении денежныхсредств» (форма№4).
Обязательнымусловиемосуществленияаудиторскойпроверки являетсядокументированиеосуществленныхпроцедур. Мноюпредложеныформы отчетовв виде таблиц,фиксирующиерезультатыпроверки.
По результатампроверки составляетсяотчет, которыйсодержит описаниевсех выявленныхнарушений ирекомендацийпо их устранению.В качестверекомендациив работе предложенапрограммаорганизациивнутреннегоконтроля задвижением,сохранностьюденежных средств.
«О бухгалтерскомучете»: Федеральныйзакон от 21 ноября1996г. № 129-ФЗ (с изменениямиот 23 июля 1998г., 28марта, 31 декабря2002г., 10 января, 28 мая2003г.);
«Об аудиторскойдеятельности»:Федеральныйзакон от 7 августа2001 г. № 119-ФЗ (с изменениямиот 14 декабря,30 декабря 2001 г.);
Налоговыйкодекс РоссийскойФедерациичасть перваяот 31 июля 1998 г. №146-ФЗ и частьвторая от 5 августа2000 г. № 117-ФЗ (с изменениямиот 30 марта, 9 июля1999 г., 2 января, 5августа, 29 декабря2000 г., 24 марта, 30 мая,6, 7, 8 августа, 27, 29ноября, 28, 29, 30, 31 декабря2001 г., 29 мая, 24, 25 июля,24, 27, 31 декабря 2002г., 6, 22, 28 мая 2003 г.);
Гражданскийкодекс РоссийскойФедерации(части первая,вторая и третья)(с изменениямиот 20 февраля,12 августа 1996 г.,24 октября 1997 г.,8 июля, 17 декабря1999 г., 16 апреля, 15 мая2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября2002 г., 10 января, 26марта 2003 г.);
Кодекс РоссийскойФедерации обадминистративныхправонарушенияхот 30 декабря2001 г. № 195-ФЗ;
Закон РФ от 18июня 1993 г. № 5215-I «Опримененииконтрольно-кассовыхмашин приосуществленииденежных расчетовс населением»(с изменениямиот 30 декабря2001 г.);
Закон РФ от 9октября 1992 г. №3615-1 «О валютномрегулированиии валютномконтроле» (сизменениямиот 29 декабря1998 г., 5 июля 1999 г., 31 мая,8 августа, 30 декабря2001 г., 31 декабря2002 г., 27 февраля2003 г.);
Правило (стандарт)№ 1 Цель и основныепринципы аудитафинансовой(бухгалтерской)отчетности;
Правило (стандарт)№ 2 «Документированиеаудита»;
Правило (стандарт)№ 3 «Планированиеаудита»;
Правило (стандарт)№ 4 «Существенностьв аудите»;
Правило (стандарт)№ 5 «Аудиторскиедоказательства»;
Правило (стандарт)№ 6 «Аудиторскоезаключениепо финансовойбухгалтерской)отчетности;
Порядок ведениякассовых операцийв РоссийскойФедерации(утвержденрешением СоветаДиректоровЦБР 22 сентября1993 г. № 40);
Положение ЦБРот 25 июня 1997 г. №62 «О порядкепокупки и выдачииностраннойвалюты дляоплаты командировочныхрасходов» (сизменениямиот 20 августа2002г.);
Положение ЦБРот 5 января 1998 г.№ 14-П «О правилахорганизацииналичногоденежногообращения натерриторииРоссийскойФедерации»(утв. ЦБР 19 декабря1997 г.) (с изменениямиот 22 января 1999г., 31 октября 2002г.);
ПостановлениеГоскомстатаРФ от 18 августа1998 г. № 88 «Об утвержденииунифицированныхформ первичнойучетной документациипо учету кассовыхопераций, поучету результатовинвентаризации»(с изменениямиот 27 марта, 3 мая2000 г.);
Положение побухгалтерскомуучету «Учетнаяполитикаорганизации»ПБУ 1/98 (утв. приказомМинфина РФ от9 декабря 1998 г. №60н) (с изменениямиот 30 декабря1999 г.);
Положение побухгалтерскомуучету «Учетактивов иобязательств,стоимостькоторых выраженав иностраннойвалюте» ПБУ3/2000 (утв. приказомМинфина РФ от10 января 2000 г. №2н);
Положение побухгалтерскомуучету «Бухгалтерскаяотчетностьорганизации»ПБУ 4/99 (утв. приказомМинфина РФ от6 июля 1999 г. № 43н);
Указание ЦБРот 14 ноября 2001 г.№ 1050-У «Об установлениипредельногоразмера расчетовналичнымиденьгами вРоссийскойФедерациимежду юридическимилицами по однойсделке»;
Приказ МинфинаРФ от 31 октября2000 г. № 94н «Об утвержденииПлана счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственнойдеятельностиорганизацийи инструкциипо его применению»(с изменениямиот 7 мая 2003 г.);
ИнструкцияЦБР от 29 июня1992 г. № 7 «О порядкеобязательнойпродажи предприятиями,объединениями,организациямичасти валютнойвыручки черезуполномоченныебанки и проведенияопераций навнутреннемвалютном рынкеРоссийскойФедерации»(утв. приказомЦБР от 29 июня1992 г. № 02-104 А) (с изменениямиот 15 сентября,31 декабря 1992 г.,28июня 1993 г., 5 апреля,21 июня, 29 июля1994 г., 16, 26 июня 1995 г., 17июля 1997 г., 11 сентября,7, 31 декабря 1998 г.,13 января, 18 июня1999 г.);
Инструкцияпо применениюПлана счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственнойдеятельностиорганизаций(утв. приказомМинфина РФ от31 октября 2000 г. №94н) (с изменениямиот 7 мая 2003 г.);
Методическиерекомендациио порядкеформированияпоказателейбухгалтерскойотчетностиорганизации(утв. приказомМинфина РФ от28 июня 2000 г. № 60н);
Алборов Р.А.Аудит в организацияхпромышленности,торговли иАПК. Учебноепособие - М: «Делои Сервис», 2003;
Кондраков Н.П.Бухгалтерскийучет. Учебноепособие. - М:ИНФРА-М, 2002;
Специалистыдепартаментааудита консалтинговойгруппы «Чтоделать Консалт».Методика проверкиучета денежныхсредств // Аудиторскиеведомости, №3,март, 2000г.;
Барсукова И.В.Аудит кассовыхопераций //Аудиторскиеведомости, №7,июль, 2001г.;
Костюк Г.И.Аудиторскаяпроверка счетоворганизациив банках // Бухгалтерскийучет, №19, октябрь,2000г.;
Иванова Н.Г.Аудиторскаяпроверка кассовыхопераций //Бухгалтерскийучет, №2, январь,2001г.;
Хорин А.Н. Отчето движенииденежных средств// Бухгалтерскийучет, №5, март,2002г.;
Костюк Г.И. Учетденежных средств// Бухгалтерскийучет, №6, март,2001г.;
ТихомироваО.Н. Покупка ипродажа иностраннойвалюты // Главбух,№23, декабрь,1999г.;
Порядок составлениябухгалтерскойотчетностиза 2002 год // Главбух, №1, январь, 2003г.;
ЧетвертковА.В. Штрафы занеправильноеведение кассовыхопераций // Главбух,№15, август, 2002г.;
КленовскийА.С., Кассоваядисциплинаи работа с денежнойналичностью// Налоговыйвестник, № 12,декабрь, 2002 г.;
Кизякина О.А.Курсовые разницыв налоговоми бухгалтерскомучете // Российскийналоговыйкурьер, №12, июнь,2002г.;
Нилова Н. Открытиеспециальныхвалютных счетов// Финансоваягазета. Региональныйвыпуск, № 7, февраль,2003 г.;
Нилова Н. Продажаиностраннойвалюты: бухгалтерскийи налоговыйучет // Финансоваягазета. Региональныйвыпуск, № 8, февраль,2003 г.;
ЮцковскаяИ.Д., Наличноеденежное обращениев организации// Финансовыеи бухгалтерскиеконсультации,№ 4, апрель, 2001 г.
Программа:«Бухгалтерскийучет, анализи аудит»
«Допуститьк защите»
Директор программы:д.э.н., профессорЕрофеева В.А.
Подпись:________________
Дата:___________________
АТТЕСТАЦИОННАЯРАБОТА
На тему: Аудит операцийс денежнымисредствами
Исполнитель:СиделеваА.А.Подпись:____________
Научныйруководитель:к.э.н., доцентПринцеваС.А.Подпись:____________
Санкт-Петербург
2003
Таблица1 Реестр кассовыхдокументовс превышениемлимита наличныхденег
№ п/п | Номеротчета | Дата | Фактическийостаток, руб. | Лимит,руб. | Отклонение,руб. |
Таблица2 Реестр кассовыхдокументовс не целевымиспользованиемденежных средств:
Датаи номер документа | Суммапо документу,руб. | На какиецели |
Таблица3 Реестр кассовыхдокументов,на которыхотсутствуетили вызываетсомнение подписьполучателяденег
Расходныйордер | Получатель | Выявленныенарушения | Данныеопроса получателя | Примечание | |||
| № | Дата | ФИО | Дата | Документ | |||
Таблица4 При проверкеопераций покассе необходимозарегистрироватьвсе случаинарушениялимита расчетов
Наименованиеюр. лица | Номерпервичногодокумента | Дата | Номер | Датаоплаты | Срокдействия лимита | Суммалимита | Суммаплатежа превышающегоустановленныйлимит | |
РКО | начало | конец | ||||||
Таблица5 Реестр корешковчеков, отсутствующихв чековой книжке
Начальныйномер чека вчековой книжке | Датавыписки предыдущегочека | Номеротсутствующегокорешка чека | Заключительныйномер в чековойкнижке |
Таблица6 Реестр сумм,полученныхиз банка и полностьюне оприходованныхв кассу предприятия
Датаотчета кассира | Суммаоприходованияв кассу | Суммапо чеку | Номеркорешка чека | Суммапо выпискебанка | Датавыписки банка | Отклонениеоприходованнойсуммы от полученной |
Таблица7 Реестр возвратаи оприходованияне израсходованныхостатков подотчетныхсумм
Авансовыйотчет | ПКО | Отклонение | Журнал-ордер | ||||||
| № | дата | сумма | номер | Дата | Суммавозврата | ФИО | Суммавозврата | Суммаостатка | |
Таблица8 Ведомостьрасхождениймежду платежнымиведомостямии реестромдепонированныхсумм
Ведомость | Реестрдепонированныхсумм | Отклонение(+,-) | ||||||
номер | дата | ФИО | Суммазаписи | номер | ФИО | Закакой период | Номерведомости | сумма |
Номери дата ПКО | Сумма,руб. | Откого | Основание |
Тема моейвыпускнойквалификационнойработы «Аудитопераций сденежнымисредствами».
Для раскрытиявыбранной темымною были рассмотренывопросы организацииаудита денежныхсредств в кассе,на расчетных,валютных испециальныхсчетах.
Все предприятия,осуществляясвою деятельность,вступают вовзаимоотношенияс другимипредприятиями,которые основанына различныхденежных расчетах
Поэтомуправильнаяорганизацияэтих расчетовобеспечиваетустойчивостьоборачиваемостисредств организации,и улучшениеее финансовогосостояния.
Так какденежные средства– это самыевысоко ликвидныеактивы, то отих наличиязависит своевременностьпогашениякредиторскойзадолженностипредприятия.
Многие работникидопускаютгрубые нарушениядействующихправил учетаи расчетовналичнымиденьгами, аэто, в свою очередь,может привестик финансовымпотерями.
Целью аудиторскойпроверки операцийс денежнымисредствамиявляется установлениесоответствияприменяемойв организацииметодики учетаопераций подвижению денежныхсредств действующимнормативнымдокументамдля формированиямнения о достоверностибухгалтерскойотчетностиво всех существенныхаспектах.
Целью моейработы являетсясоставлениепрограммыпроведенияаудиторскойпроверки операций с денежнымисредствамии процедурыее проведения.
На стадиипредварительнойпроверки аудитаденежных средствследует обозначитьнаиболее важныевопросы, ответивна которые,можно будетопределитьобъем, а соответственно,сколько аудиторови на какой периодтребуется дляпроведенияпроверки, икаким методомследует проверятьданный раздел.
Затем составляетсяпрограммапроведенияаудиторскойпроверки, котораявключает в себяследующиеэтапы:
В первуюочередь оцениваеморганизациювнутреннегоконтроля задвижением исохранностьюденежных средствв кассе и можемпровестиинвентаризацию,с целью выявленияфактов хищенийи недостач.
Далее проверяемналичие и качествосоставлениявнутреннихраспорядительныхдокументов,как, например,учетную политикув части документооборотаи на право подписипервичныхдокументов,наличие договоровматериальнойответственности,перечень подотчетныхлиц.
При проведенииаудита необходимоуделить особоевнимание правильномузаполнениюпервичныхдокументов,провести проверкусоблюдениялимита остатканаличных средствв кассе и целевоерасходование,поступившейвыручки в кассу,предусмотренное расчётом наустановлениелимита.
С цельюустановить,совершаютсяли на предприятиерасчеты с другимиюридическимилицами суммами,превышающимиустановленнуюпредельнуювеличину, проводимпроверку соблюденияпредельногоразмера расчетовналичнымиденьгами с юридическимилицами.
Грубейшимнарушениемрасчетов наличнымиденьгами являютсянеоприходованиеи присвоениеденежных средств,поступившихв кассу организации.Чтобы выявитьэти нарушения,проверяемполноту исвоевременностьоприходованияденежных средств,методом пересекающейсяпроверки операцийпо кассе и побанку, проверкойдебиторскойи кредиторскойзадолженностии может бытьсверкой расчетов.
Проводяпроверку напредмет расходованияналичных денежныхсредств, надообратить особоевнимание наплатежныеведомости, таккак одним изспособов подлогаявляется внесениев них подставныхлиц, на которыхвыписываетсязаработнаяплата с цельюее присвоения.
Если организацияосуществляетрасчеты с физическимилицами, то проверяемпорядок примененияконтрольно-кассовыхмашин. Для проверкиполноты оприходованиявыручки черезККМ сверяемсуммы по даннымконтрольнойленты, книгикассира-операциониста,кассовой книгии одновременнозаписи по счетамучета реализации.
При аудиторскихпроверкахкассовых операцийи расчетов вналичной иностраннойвалюте, еслитакие расчетыосуществляются, проверяемполноту оприходованияи списаниявалютных средств.Для этого записив кассовойкниге сличаютсяс документами,приложеннымик отчетам кассира.Суммы, записанныев кассовойкниге, должнысоответствоватьтем суммам,которые указаныв первичныхдокументах.
А так как дляроссийскихорганизацийрасчеты наличнойиностраннойвалютой могутбыть связанытолько сзагранкомандировками,то проверяем,на какие целиих реальнорасходовали.
После проверкикассовых операцийпереходим кпроверке счетоворганизациив банках. Ееследует начатьс получениясведений о расчетных,валютных испециальныхсчетов во всех банках, проверкиналичия договоровбанковскогосчета и ихсоответствиенормам действующегозаконодательства.
В ходе аудитаопераций посчетам в банкеосуществляютсяследующиепроцедуры:
- проверкаподлинностидокументов,приложенныхк выпискам;
- арифметическаяпроверка правильностивыведенияостатков наконец дня иподсчета оборотовпо приходу ирасходу денежныхсредств в регистрахбухгалтерскогоучета;
- проверкасоответствиязаписей в выпискахбанка и регистрахбухгалтерскогоучета, регистрахбухгалтерскогоучета и Главнойкниге, а такжесальдо по Главнойкниге и статейбаланса.
Для проверкиполноты зачислениявыручки навалютный счетсравниваютсумму поступившейв течение годавалютной выручкисо стоимостьюэкспортированноготовара.
Так как бухгалтерыорганизацийнередко допускаютошибки, как вметодологииучета, так ипри расчетахкурсовых разницпо операциямпокупки и продаживалюты и пересчетевалюты в рубли,то следуеттщательно проверить этиоперации.
При аудитеспециальныхсчетов, предназначенныхдля учета денежныхсредств, подлежащихобособленномухранению, аудитордополнительнодолжен проверить,обеспечиваетли построениеаналитическогоучета на счете55 «Специальныесчета в банках»возможностьполученияданных о наличиии движенииденежных средствпо видам целевогоназначения.
По результатампроверки аудитороформляетотчет, которыйсодержит данныеоб объеме проверки,все выявленныенарушения ирекомендациидля их исправления.
Отчет можетбыть в видетестов илитекста с приложениемрабочих листовв виде таблиц,которые я привелав своей работе.
Отчет долженвыражать мнениеаудитора одостоверностиданных по строке261 «Денежныесредства вкассе», строке262 «Денежныесредства нарасчетныхсчетах», строке263 «Денежныесредства навалютных счетах»,строке 264 «Прочиеденежные средства» бухгалтерскогобаланса.
Также в ходеаудита можетбыть проведенанализ отчетао движенииденежных средств(ф.4), которыйотражает поступлениеи расходованиереальных финансовыхсредств в результатеоперационной,инвестиционнойи финансовойдеятельностипредприятия.
Денежныепотоки отоперационнойдеятельностиобусловленыосновнойдеятельностьюорганизации,связанной сполучениемчистой прибыли.
Денежныеобороты отинвестиционнойдеятельности,связанные свложениемсредств в капитальныеактивы обеспечатв будущем чистыйприток денежныхсредств. А оттокв виде инвестицийи вложений вфинансовыеактивы предполагаетполучениеэкономическихвыгод за пределамиоперационногоцикла, превышающего12 месяцев.
Финансоваяже деятельностьтрактуетсяпри составленииотчета, какделовая активностьорганизациипо привлечениюновых денежныхсредств.
Результатыанализа должныбыть согласованыс общей оценкойфинансовогосостоянияпредприятия,которое в большеймере зависитне от размеровприбыли, а отспособностипредприятиясвоевременнопогашать своидолги, т. е. отликвидностиактивов, котораязависит отреальногоденежногооборота предприятия,сопровождающегосяпотоком денежныхплатежей ирасчетов.
Аудиторпроверяетувязку показателейостаток денежныхсредств наначало и конецотчетногопериода поотчету о движенииденежных средствс показателямибухгалтерскогобаланса. Проверкаформированияпоказателейотчета о движенииденежных средствпроизводитсяс использованиемданных регистровсинтетическогои аналитическогоучета по счетаучета денежныхсредств.
В завершениея хочу сказать,что тема моегодиплома нетолько актуальна,но и интересна,особенно мне,т.к. начинаясвою карьеруаудитора напрактике, ясталкиваюсьименно с этимразделом аудиторскойпроверки.