Аудиторский контроль

КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКИЙПРОЦЕС ТА ЙОГОСТАДІЇ

Змістконтрольно-аудиторськогопроцесу

Фінансово-господарськийконтроль іаудит в усіхланках народногогосподарства,насампереду його основнійланці — підприємстві,здійснюєтьсяпроведеннямревізій тематичних,вибіркових,суцільних,аудиту та іншихконтрольнихперевірокза допомогоюпевних прийомів.Сукупністьорганізаційних,методичнихі технічнихприйомів,здійснюванихза допомогоюпевних процедур,становитьконтрольно-аудиторськийпроцес. Усякийдинамічнийпроцес, пов'язанийіз використаннямзасобів і предметівпраці, а такожсамої праці,складаєтьсяз організаційної,технологічноїта завершальноїстадій. Щодоконтрольно-аудиторськогопроцесу такимистадіями є:організаційна,дослідна,узагальненнята реалізаціїрезультатівконтролю.Організовуютьі безпосередньоздійснюютьцей процесконтрольно-аудиторськіпідрозділи,які є в структуріорганів управління,на які покладеноконтрольніфункції напідприємствах.Незалежнийфінансово-господарськийконтроль проводитьсяаудиторськимифірмами.

Принциповусхему змістуконтрольно-аудиторськогопроцесу поданона рис. 6.1.

Організаційнастадія включаєв себе вибіроб'єкта аудитуі організаційно-методичнупідготовку.

Вибіроб'єкта аудитуполягає увстановленніпершочерговостіоб'єкта перевірки,тобто підприємства,яке в планіпроведенняаудиту за тривалістюміжревізійногоперіоду повиннопідлягатикомплексномуаудиту абоконтрольнійперевірці,окремі показникийого діяльності(невиконаннядержавногозамовлення,нерентабельнаробота, незабезпеченнязбереженняцінностей таін.) зумовлюютьпотребу уневідкладнихконтрольнихдіях. Виходячиз характерудіяльностіпідприємства,змісту контролю,визначаютьпотребу вспеціалістах,яких слід залучитиз апаратупідприємствапри внутрішньомуаудиті длявиконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу, тобтоформують бригадуконтроль' "'цього видаєтьсяорганізаційно-розпорядчий документ- наказ, розпорядженнякерівникаорганізації.У цьому документівказують найменуванняпідприємства,яке контролюють,вид аудиту,період, за якийперевіряютьдіяльністьйого, прізвище,ім'я та по батькові,посаду кожногочлена аудиторськоїбригади, визначаютьїї керівника,строк проведенняаудиту. Керівникомаудиторськоїбригади, якправило, призначаютьпрацівникаконтрольно-аудиторськоїслужби, якиймає спеціальнуосвіту і практичнийдосвід контрольноїроботи.

Організаційно-методичнапідготовкааудиту починаєтьсяз вивченнястану економікиоб'єкта аудиту.Бригада аудиторівдо виїзду наоб'єкт контролювивчає планивиробничоїі фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємствата виконанняїх за підконтрольнийперіод. Дляцього як джерелаінформаціївикористовуютьвиробничо-фінансовийплан (бізнес-план)економічногоі соціальногорозвитку, річнуі періодичнубухгалтерськуі статистичнузвітність, актпопередньоїперевірки тарішення по ній.документитематичнихперевірок,обстежень,різних службовихрозслідуваньі прийнятихза ними рішень.Аналізуютьфінансовийстан підприємства,збереженняйого власності,розрахунково-кредитнівідносини,платоспроможність,рішення вищогооргану управлінняза поданнямиорганів державногоконтролю, зауваженняустанов банків,податковихорганів ізпитань їхньоїкомпетенції.Вивчають іаналізуютьтакож іншуінформаціюпро діяльністьпідприємстваза підконтрольнийперіод.

Напідставі вивченняекономікипідприємства,яке перевіряється,керівник бригадиаудиторіврозробляєпрограму аудиту,яку затверджуєкерівник організації,що призначаєаудит. У нійзазначаютьоб'єкт контролю,його зміст іпослідовністьперевірки,періоди длявибірковогоі суцільногоконтролю тощо.Потім вибираютьметодику аудиту— визначаютьметодичніприйоми іконтрольно-аудиторськіпроцедури,застосуванняїх при перевірцірізних об'єктівконтролю,використаннязасобів обчислювальноїтехніки тощо.Конкретизуютьці питання прирозробціплану-графікааудиту, якийпередбачаєвстановленнястроку перевіркикожного об'єкта(розділу, теми)і виконавців,виходячи іззагальногостроку проведенняаудиту. Якщопровадитьсяаудит великогооб'єднання,підприємства,концерну,акціонерноготовариствавеликим складомбригади аудиторів,то затрати часудоцільнорозраховуватиза допомогоюсітьовогографіка, якимперед бачитипаралельневиконаннярізних контрольно-аудиторськихпроцедур, ізтим, щоб завершитивесь контрольно-аудиторськийпроцес у запланованийстрок.

Завершуєтьсяорганізаційно-методичнапідготовкааудиту до виїздуна підконтрольнепідприємствоскладаннямробочого плануаудитора, декожний виконавецьза виділенимйому керівникомбригади об'єктомі строком завершенняконтролю встановлюєпроміжні інтерваличасу і елементивиконуванихробіт.

Такіорганізаційніпроцедуривиконуютьсяпри внутрішньомуаудиті, якийпровадитьсяна підприємствахвищим органомуправлінняза підпорядкованістю.

Організаційніпринципи зовнішньогоаудиту, якийпровадятьнезалежніаудиторськіфірми, аналогічні,обмежуютьсяколом питань,поставленихзамовникомна його вирішення,часом проведеннятощо.

Досліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу здійснюєтьсяаудиторамибезпосередньона об'єкті аудиту-підприємстві.При цьомузабезпечуєтьсядодержанняпринципураптовостіаудиту. Складаєтьсяця стадія здвох етапів— переддослідногоі дослідного.

Переддосліднийетап включаєнизку процедурорганізаційногохарактеру,спрямованихна створеннянеобхіднихумов для якісногопроведенняаудиту в установленістроки.

Досліднийетап — це виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур ізперевіркивиробничоїі фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстваза допомогоюнайпростішихзасобів обчислювальноїтехніки, а такожспособом діалоговогоспілкуванняз ЕОМ.

Стадіяузагальненнята реалізаціїрезультатівконтролю включаєв себе узагальненняі реалізаціюрезультатівконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Узагальненнярезультатівконтролю —це систематизаціянедоліків удіяльностіпідконтрольногопідприємства.При цьому виявленінедоліки групують,оформлюютьрезультатипроміжногоконтролю, складаютьаналітичнітаблиці, слідчо-юридичнеобгрунтування,узагальнюютьі відображуютьрезультатиаудиту в акті(висновку).

Реалізаціярезультатівконтролю єзавершальниметапом уконтрольно-аудиторськомупроцесі. Бригадаконтролерівразом з керівництвомпідприємства,де було проведеноаудит,

обговорюютьрезультатиконтролю,доповідаючипро них на зборахакціонерів,засновників.Обговореннярезультатіваудиту оформляютьспеціальнимпротоколом.Надання гласностірезультатамконтролю, зміцненняйого демократичнихпринципівдає змогу об'єктивновизначитипричини недоліківу діяльностіпідприємстваі розробитипроект профілактичнихзаходів щодозапобіганнянедолікам уподальшійроботі підприємства.

При проведеннізовнішньогоаудиту обговореннярезультатівконтролю уколективі тарозробка запобіжнихзаходів можутьвідбуватисябез участіаудиторів.

Отже, контрольно-аудиторськийпроцес є системнимвпливом насуб'єкт підприємницькоїдіяльностіз метою їїоптимі-зацйта нормативно-правовогорегулюванняв умовах ринковихвідносин.

Визначенняпершочерговостіоб'єкта контролю

Формуваннябригади аудиторів

Призначенняаудиту

Вивченнястану економікиоб'єкта контролю

Розробкапрограми аудиту

Вибір методикиаудиту

Розробкаплану-графікааудиту

Складанняробочого плануаудитора

Першочерговідії на об'єктіаудиту

Обстеженняоб'єкта аудиту

Коригуванняпрограми аудиту

Уточненняплану-графікааудиту

Календаризаціяплану аудитора

Виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур

Формулюваннязапиту аудиторадо ЕОМ

Задоволеннязапиту ЕОМ

Діалоговеспілкуванняз ЕОМ

Групуванняі синтезуваннявиявленихнедоліків

Узагальненняі викладеннярезультатіваудиту у акті(висновку)

Обговореннярезультатіваудиту з замовником

Розробкапроекту профілактичнихзаходів

Прийняттярішень зарезультатамиаудиту

Контрольза виконаннямприйнятихрішень

Переддосліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу

Переддосліднастадія є складовоючастиноюконтрольно-аудиторськогопроцесу, щовиконуєтьсяна підприємстві,де провадятьаудит.

Першочерговимидіями на об'єктіконтролю єпред'явленнябригадою контролерівкерівникупідприємстваповноважень,які посвідчуютьособистістьчленів бригадита право їх напроведенняаудиту. Керівникпідприємства,ознайомившисьіз пред'явленимидокументами,представляєчленів бригадикерівникамтих підрозділів,з якими вониспілкуватимутьсяпід час проведенняаудиту. Одночаснодля контролеріввиділяютьокреме приміщенняі створюютьнеобхідніумови для роботи.

Бригадааудиторів,здійснюючипринцип раптовості,відразу жпровадитьконтрольно-аудиторськіпроцедури щодоревізії каси,вибірковоїінвентаризаціїтоварно-матеріальнихцінностей таін., оформляючирезультатиконтролю проміжнимиактами, якіпотім включаютьдо акта комплексногоаудиту діяльностіпідприємства.Разом з тимвстановлюютьділові контактиз трудовимколективом,висвітлюютьцілі і завданняаудиту. Такіконтакти даютьможливістьтрудящим братиучасть в аудиті,виявленнінедоліків таопрацюванніпропозиційщодо усуненняїх. У разі потребибригадавстановлюєконтакти змісцевимиподатковимиорганами, установамибанків, статистичнихорганів, якіможуть матипретензії додіяльностіпідконтрольногопідприємства,що підлягаєперевірцівнутрішнімаудитом.

Обстеженняпідконтрольногооб'єкта полягаєу вивченніструктурипідприємствабригадоюбезпосередньов його підрозділах,місць зберіганнякоштів ітоварно-матеріальнихцінностей,забезпеченнязбереженняїх, пристосованостіприміщеньдо розміщенняцінностей, атакож здійсненнявиробничоїдіяльності.Одночасновивчаютьорганізаційно-розпорядчідокументи,видані запідконтрольнийперіод, розподілобов'язків міжкерівництвомпідприємстваі функціональнимислужбами управління.При цьомуперевіряютьвиконаннярішень порезультатахпопередньогоаудиту, оперативномуконтролю діяльностіпідприємства,а також усуненнюнедоліків,виявленихіншими контрольнимиорганами.

Виходячиіз результатівпроведенихконтрольнихдій, бригадаздійснює:коригуванняпрограми аудиту— конкретизуєоб'єкти суцільногоі вибірковогоконтролю, періодиперевірки таін., уточнюєплан аудиту— перерозподіляєаудиторівдля виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур, змінюєтривалістьперевіркиоб'єктів, зновурозраховуєпараметрисітьовогографіка; календаризуєробочий планаудитора,уточнює індивідуальніплани з кожнимаудитором.

Переддосліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу грунтуєтьсяна його моделюванні.Весь процесконтролю реальнихоб'єктів йогодослідженняподається увигляді моделі.

Типовумодель контролюфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємствапоказано нарис. 6.2.

Виходячиз особливостейвиробничоїі фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства,а також з програмикомплексногоаудиту абоперевірки напереддосліднійстадії конкретизуютьпараметриконтролю зачасом і обсягомконтрольнихпроцедур, визначаютьджерела інформаціїта методичніприйоми контролю,узагальнюютьі реалізуютьйого результати.Так, контролюючидіяльністьпромисловогопідприємства,що виробляєматеріалоємнупродукцію, уплані аудитупередбачаютьбільше працівників,які маютьспеціальнізнання у галузіматеріалознавстваі технологіїцього виробництва;у календарномуплані відповіднозбільшуютьчас для виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур порівняноз іншими об'єктамиконтролю.

Аналогічнопідготовляютьджерела інформаціїдля дослідноїстадії контрольно-аудиторськогопроцесу. Добираютьзаконодавчіакти, інструкції,положення,методичнівказівки, нормиі нормативи,які використовуютьсяпри плануванніі витрачаннісировини таматеріалів,а також первиннідокументиі обліковірегістри, звітністьщодо використанняматеріаліву виробництві,їх збереження;висновки товарнихта інших експертиз,що відображуютьвідповідністьвитраченихсировини іматеріалівтехнологічномупризначеннюїх. Щодо об'єктаперевіркидобираютьметодичніприйоми іконтрольно-аудиторськіпроцедури. Дляконтролюобгрунтованостінорм витрачаннясировини можебути, наприклад,визначенометодичнийприйом вибірковихспостережень,що здійснюєтьсяза допомогоютакої контрольно-аудиторськоїпроцедури, якконтрольнийзапуск сировиниу виробництво.Разом з тимзастосовуютьтакий методичнийприйом узагальненнярезультатівконтролю, якдокументуваннярезультатівпроміжногоконтролю.

Наоснові типовоїорганізаційноїмоделі контролюфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємствааудитори заоб'єктами,передбаченимипланом комплексногоаудиту, складаютьокремі організаційнімоделі. Такимиє моделі контролюі аудиту коштіву касі та нарахунках убанках, товарно-матеріальнихцінностей,основних засобів,трудових ресурсіві фонду заробітноїплати (оплатипраці), розрахунковихі кредитнихоперацій, виконанняплану виробництваі собівартостіпродукції,утворення івитрачанняфондів економічногостимулюванняі резервів,виконанняпланів капітальнихвкладень івпровадженнянової техніки,збереженнявласності,обліку, звітностіта внутрішньогосподарськогоконтролю. Змістцих моделейвідображуєособливостіпідконтрольногопідприємства.

Дляілюстраціїможе бутиорганізаційнамодель контролювиробництва,реалізаціїі собівартостісільськогосподарськоїпродукції, зякої видно, щооб'єкти контролювідображаютьспецифічніособливостідіяльностіпідконтрольногопідприємства,а звідси іконкретизаціяджерел інформаціїта методичнихприйомів контролюі узагальненняйого результатів.До таких особливостейвідносятьджерела інформаціїпро виробництво,собівартістьі реалізаціюпродукціїрослинництваі тваринництва,виконаннякомплексуагротехнічнихі зоотехнічнихтехнологій,племінної таселекційноїроботи та ін.,які на досліднійстадії контрольно-аудиторськогопроцесу перевіряютьза участю агрономіві зоотехніківіз використаннямспеціальнихметодичнихприйомів.

Отже, на переддосліднійстадії створюєтьсяорганізаційне,інформаційнета методичнезабезпеченнядля якісноговиконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Досліднаі завершальнастадії контрольно-аудиторськогопроцесу

Економічніметоди управліннявиробничоюі фінансово-господарськоюдіяльністюпідприємств,розширенняїхніх прав,відповіднодо законодавствапро підприємства,активний впливтрудових колективівна ефективністьгосподарюванняв умовах ринковихвідносин внеслипевні корективиу функціїфінансово-господарськогоконтролю.Відмовившисьвід дрібногоопікунствапідприємствта адміністративнихметодів управління,контролюючіоргани надаютьпідприємствамдопомогу враціональномугосподарюваннівиявленнямневикористанихрезервів відвпровадженнядосягненьнауково-технічногопрогресу, коопераціївиробництва,виконаннязобов'язаньперед державою,здійсненнярозподільчихфункцій відповіднодо законодавства.Виконанняконтрольнихфункцій в умовахринкових відносинпідприємствамигрунтуєтьсяна науковомудослідженніїхньої діяльностііз застосуваннямЕОМ при виконанніконтрольно-аудиторськихпроцедур, щозумовленообробкою значнихмасивів інформації.

Контрольно-аудиторськіпроцедуриздійснюютьсяаудиторамив процесідослідженнядіяльностіпідприємстввідповіднодо програмиаудиту, планів-графіківі календарнихпланів. Виконанняпроцедур залежновід чисельностібригади контролерівможе здійснюватисьпаралельним(одні аудиториперевіряютькошти, інші —товарно-матеріальніцінності таін.) або послідовним(після перевіркиодних одноріднихоперацій переходятьдо інших і такдо повногозавершенняконтрольно-аудиторськогопроцесу) способами.Це не означає,що при виконанніконтрольно-аудиторськихпроцедураудиторидіють знеособленоі досліджуютьгосподарськіопераціїізольовано.Незалежно відтого, паралельночи послідовноорганізованодослідження,всі об'єктиконтролю вивчаютьу взаємозв'язку,оскількигосподарськіоперації удіяльностіпідприємствавзаємообумовлені.Координаціявиконанняконтрольно-аудиторськихпроцедурздійснюєтьсякерівникамибригади контролерів.

Господарськіоперації аудиторидосліджуютьза допомогоюметодичнихприйомів, якіреалізуютьсявиконаннямконтрольно-аудиторськихпроцедур. Так,інвентаризаціяцінностейяк методичнийприйом у процесіаудиту передбаченапри застосуванніпроцедур організаціїінвентаризації,перевірціцінностей унатурі, лічильноїта бухгалтерськоїобробки документів,отриманніпояснень відматеріальновідповідальнихосіб за результатамиінвентаризації,розгляді їхцентральноюінвентаризаційноюкомісією, прийняттірішень щодовиявленихнестач і лишківцінностей.Таким чиномдослідженнягосподарськихоперацій упроцесі контролювключає перевіркудостовірностіїх органолептичнимиі документальнимиметодичнимиприйомами,правомірністьїх чинномузаконодавствуі нормативнимактам, виявленнявідхилень відних і прийняттяза цими відхиленнямирішень.

Аудит можедосліджувативсі господарськіоперації законтрольованийперіод, наприкладоперації зкоштами у касіабо вибірковимспособом —розрахункиз покупцямиі постачальниками,проведенняінвентаризаціїперед складаннямрічного звіту.У процесідослідженнявикористовуютьза-гальнонауковіі конкретніметодичніприйомифінансово-господарськогоконтролю операційі процесівгосподарськоїдіяльності.Так, на великихпідприємствахаудит широковикористовуєзагальнонауковідедуктивніметодичніприйоми длявиявленняконфліктнихситуацій угосподарськійдіяльності(збільшеннябраку продукції,неконкурентоспроможністьпродукції наринку), які потімдосліджуютьза допомогоюорганолептичних(інвентаризація,контрольнізаміри) тадокументальних(дослідженнядокументів,які відображаютьгосподарськіоперації) методичнихприйомів.

Тільки всебічнедослідженняв процесі аудитугосподарськихоперацій іззастосуваннямрізних прийомівдає змогуправильнооцінити об'єктиконтролю іуникнути помилок.

При дослідженнідокументівза формою аудиторомособлива увагаприділяєтьсядостовірностітоварно-транспортнихнакладних,рахунків-фактур,платіжнихдоручень,прибутковихта видатковихкасових ордерів,банківськихгрошових чеків,векселів, платіжнихвідомостейна заробітнуплату та іншихпервиннихдокументів,якими стверджуєтьсядійсністьпроведеннягосподарськоїоперації, їїкількісні івартісні вимірники.Нерідко зметою зловживаньвиготовляютьповністюпідробні документиабо у справжнідокументивносять змінипервиннихзаписів способомдописування,підчищання,витравлюваннятексту, а такожпідроблюютьпідписи осіб,які брали участьу здійсненнігосподарськоїоперації абовказують вигаданихпосадових чиматеріальновідповідальнихосіб.

Розслідуванняфактів підроблюваннядокументівне входитьдо професійнихобов'язківаудитора, ревізора.Цим займаютьсясудово-технічніі почеркознавчіекспертизи,які призначаютьсянародними іарбітражнимисудами, прокурорамита іншимиправоохороннимиорганами підчас розслідуваннякримінальнихі цивільнихсправ, пов'язанихіз розкраданнямцінностей,нестачею тощо.Обов'язкомаудитора привиявленніфактів викривленняпервиннихдокументів,які застосовуютьсяв обліку цінностей,є довести їхдо відомакерівництвапідприємства,яке перевіряють.Керівництвопідприємстваза своєю ініціативоюможе залучитидля перевіркидоброякісностіпервинноїдокументаціїтехні-ко-криміналістичнуі почеркознавчуекспертизи.

Техніка-криміналістичнаекспертизадокументіввивчає факті спосіб внесеннязмін до змістудокументів,а також відновлюєслабковидиміі невидимізаписи. Встановленняавтотентичностіабо підробкидокументівне входить дообов'язкутехніко-криміналістичноїекспертизидокументів,оскільки цеправове питання,яке вирішуютьправоохоронніоргани (судові,слідчі).

Почеркознавчаекспертиза— встановлюєконкретноговиконавцязаписів і підписіву первиннихдокументах,які є об'єктамиїї дослідження,або виключаєналежністьпочерку тапідпису особі,від імені якоївони виконані.

Часто техніко-криміналістичнуі почеркознавчуекспертизипровадятьспільно, прицьому поставленіпитання вирішуютьу межах комплексноїекспертизи.Так, наприклад,

внаслідоккомплексноїтехніко-криміналістичноїі почеркознавчоїекспертиз можебути вирішенопитання проспосіб виконанняпідпису відімені тієї абоіншої особиконкретнимивиконавцями,про первиннийзміст виправленихзаписів, дописуваннятощо.

Найбільш поширенимиспособамизміни первинногозмісту документає дописування(додруковування),підчищання,витравлюваннята змиваннязаписів з подальшимвнесенняму документнових данихабо без таких.

Дописування— це внесеннядо документанових записів,які змінюютьйого первиннийзміст. Дописуванняможуть провадитисяна початку,всередині абов кінці слів,цифр, штриховихі буквенихкодів. Трапляютьсятакож змінипервинногозмісту документавитравленнямабо домальовуваннямокремих елементівбукв або цифр.Наприклад,зміна цифри"1" на "4", "З" на"8"; слова "тисячі"на "тисяча","пари" на "пара".

У платіжнихвідомостях,товарно-транспортнихнакладних,платіжнихдорученняхта інших документахзазначаютьцифрові вимірникисуми коштів,одиниць товару,ціну. Дописуютьокремі цифри,їхні елементи,коми, які відокремлюютьгрупи цифр.Тим самимзбільшуєтьсяабо зменшуєтьсячисловий показникобліку. Більшскладним євнесеннявідповіднихзмін до записучисла буквамиабо штриховимкодом. Дляцього попереднійзапис підчищають,витравлюютьабо змивають,а на його місціроблять новийзапис.

Для того щобзамаскуватидописуваннята інші зміни,зроблені утексті документа,шахраї прагнутьімітуватипочерк виконавцяпервинноготексту, добираютьподібні закольором ізнаявним текстомчорнило абопасту кульковоїручки, інодівиконуютьповторне обведенняпо штрихахзаписів, вдаютьсядо навмисногозабрудненнядокумента умісці, де передбачаютьдописування,потім дописують.Такі зловживаннятрапляютьсяу відомостяхна виплатузаробітноїплати, приобопільнійзмові касира,головногобухгалтераі працівникаобчислювальногоцентру. Прицьому можезавищуватисяу відомостіпідсумок грошей,які видаютьсяготівкою.Записуютьнеправильнікоди осіб наотриманнягрошей — "мертвідуші", які немають трудовихстосунків і:іпідприємством.Потім ці грошіпереказуютьна особовірахунки підставнихосіб у ощадномубанку. Подібніта інші зложиваннянабуваютьпоширення звикористаннямкомп'ютернихтехнологійу АРМ бухпілтера.

Ознакамидописуванняу первиннихдокументахможуть бутинерівномірнерозміщеннязаписів у документі,яке виявляєтьсяпри дописуванніцифр за межамиграфи або ближчедо однієї з їїсторін принаявностівільного місцяз іншого боку;

стислістьдописаноготексту з основнимизаписами абозбільшенняпроміжків міжбуквами, цифрами,штриховимкодом;

скороченняслів у дописаномутексті черезвідсутністьдостатньоговільного місцядля дописування;

зменшеннярозміру знаківу кінці рядка;

загинаннязакінченнярядка вгоруабо вниз ізметою збільшеннямісця длядописування.

Крімтого, про вчиненняшахрайствау первиннихдокументахможе свідчитивідмінністьпочерку, відсутністьінтервалівміж словамиі рядками тексту,наявністьсторонніхпоміток, поверхяких зробленодописування(риски, лапки,знаки "2" таін.). Ознакамидописуванняможе бутирозпли-ваннякольору барвника,яким зробленозаписи, абоінтенсивностізабарвленняв місцях повторногообведення.

Експерти-криміналістимають визначитифакти дописуванняу документахдослідженняслів, цифр, букв,які викликалиу аудиторасумніви підчас дослідженняпервиннихдокументів.

Доситьчасто шахрайствоздійснюєтьсязміною первинногозмісту записівїх підчищанням.В окремих випадкахна місці підчищаннязаписуютьінший зміст.Підчищають,вдаючись дозіскоблювання,витирання абозамазуванняспеціальноюмастикою білогокольору. Зіскоблюютьгострим предметом,а витираютьгумкою, хлібноюм'якушкою таін.

Підчищаннярозрізняютьза такими ознаками:

підняттяволокон паперув місці підчищання;

порушенняглянсуватостіпаперу;

потоншенняпаперу на місцяхпідчищання,помітне приогляді документана "просвіт";

наявністьслабковидимихзалишків видаленихштрихів тавтиснутихслідів написаногораніше;

розпливаннябарвника вштрихах зановонаписаноготексту на місцідописування.

Рідшезаписи у первиннихдокументахзнищуютьвитравлюваннямабо змиванням,щоб на цьомумісці зробитиінший запис.Як витравніречовини найчастішевикористовуютьрізні окислювачі(марганцевокислийкалій, хлорневапно), деякікислоти (лимонну,соляну, азотну),а також луги(нашатирнийспирт, їдкийкалій). Крімвитравнихречовин, якізмінюють складбарвника,застосовуютьрізні розчинники(воду, одеколонта ін.).

Про витравленняабо змиваннятексту можутьсвідчити такіознаки:

під впливомхімічногореактиву руйнуєтьсяпроклейкапаперу, внаслідокчого порушуєтьсяйого глянсуватість.Ця ознакавиявляєтьсяпри розгляданнідокумента вкосопада-ючомусвітлі;

в місцях діїреактивузбільшуютьсяжорсткістьі ламкістьпаперу, втрачаєтьсяйого еластичність,внаслідок чогопапір скручується,а іноді й розтріскується;

змінюєтьсяколір паперу.В деяких випадкахвід дії витравноїречовинипослаблюєтьсяколір друкарськоготексту, лініїграфлення;

змінюєтьсяколір барвниканових записів,оскільки впаперовіймасі зберігаютьсярештки витравноїречовини;

може спостерігатисярозпливаннябарвника новихзаписів;

нерідко спостерігаютьсяслабовидиміштрихи ранішевиконаноготексту.

При дослідженнівитравленихі змитих записіву документахексперти вирішуютьпитання провласне фактвитравлюванняабо змивання,про спосіб,яким воно здійснено,а також встановлюютьпервиннийзміст записів.

Експерти-криміналістиволодіютьзасобами іметодами, якідають можливістьне тільки виявитифакти змінизміст)' документата способиздійсненняпідробки, а йвідновитипервинні записи,що необхіднодля доказувисновківаудиту. Новіметодики даютьможливістьвстановлюватипервиннийтекст документа,видаленийпідчищанням,витравлюванням,змиванням, атакож залиті,замазані мастикою,закресленізаписи і в деякихвипадках вдаєтьсянавіть встановитизміст виправленихдокументів.

Післявиявленняфакту підробкибухгалтерськихдокументівнеобхідновстановитивиконавцявидимих івідновленихзаписів, а такожналежністьпідпису конкретнійособі або вчиненняпідпису будь-кимвід імені іншоїособи. Ці питаннявирішуютьсяпочеркознавчоюекспертизою.Практика аудитупоказує, щоможливостідослідженнябухгалтерськихдокументівекспертами-почеркознавцямидуже великі,тому вони широкозастосовуютьсяу фінансово-господарськомуконтролі.

Упроцесі дослідженняможливийаудиторськийризик, якийнерідко єрезультатомтого, що первиннідокументи,подані замовникомаудиту, є безтоварними.Метою складаннябезтоварнихдокументівє замаскуванняфактів крадіжокматеріальнихцінностей абопривласненнякоштів. Найбільшпоширеним ізних є:

перекриттянестач в однихмісцях збереженнялишками цінностейв інших місцях;

приховуваннянестач під часінвентаризаціїцінностей;

оприбуткуванняматеріалів,які не надійшлина підприємство,з метою привласненняїх при наступному придбанні;

списання фіктивнооприбуткованихматеріалівна витративиробництва;

привласненняматеріалів,списавши їхпопередньона виробництвоза нормами, афактичнонедовкладениху продукцію;

списання вкраденихабо нестачітоварно-матеріальнихцінностей нарозрахункиз дебіторамиі кредиторами;

припискиобсягу випускупродукції зметою фіктивногосписання матеріалів;

оприбуткуванняз наступнимнезаконнимсписаннямвтрачениху дорозі абопереадресованихматеріалів;

інші випадкифіктивнихприбутковихі видатковихоперацій зматеріальнимита грошовимицінностями.

Джереламиінформаціїдля викриттятаких фальшивокє дані про наявністьі рух товарно-матеріальнихцінностей упостачальниківі покупців,прибуткові,видаткові ітранспортнідокументи.Основнимиметодичнимиприйомамиаудиту є документальні— зіставленнярізних документівта їх окремихпримірників,зустрічна ілогічна перевіркаданих різнихорганізаційі нормативнийрозрахуноквитрат матеріалів.Одночасноможуть застосовуватисяорганолептичніметодичніприйоми —інвентаризаціяцінностей. Прицьому можебути встановлено,що постачальникне мав можливості відпустититовар покупцючерез відсутністьу нього такоїкількості, яказазначена удокументі, ана решту товару,що не видав,оформив розпискупро прийняттяїх на зберігання.Проте на цюрозписку утоварно-транспортнійнакладнійне зробленозастереження.Раптовоюінвентаризацією,проведеноюза участю аудитора,виявлена наоптовій базінестача товарів,яку передбачалосяпокрити в наступніперіоди природноювтратою зачинними нормами.У цій ситуаціївчинені двапорушеннянормативнихактів і не проведеноприйманнятоварів покупцемза фактичноюкількістю;оформленорозпискою проприйняття назберіганнятовару у постачальника,якого насправдіне було у наявності.Отже, за допомогоюбезтоварнихдокументівстворено передумовидля розкраданнятоварів.

Ефективністьдослідженнятаких ситуаційаудиторомзалежить відправильнопоставленоїгіпотези вчиненнябезтоварнихоперацій тадобір доказівцих гіпотез.До таких доказі»належать:

невідповідністьпоказниківу різних примірникахтих самихдокументів(товарно-транспортнихнакладних,рахунках-фактурахта ін.), що знаходятьсяу постачальникаі покупця;

невідповідністькількостіпроданих матеріалівв обліку покупцяі постачальника;

відсутністьплатіжноївимоги постачальникапро оплатувартості матеріалівпокупцем;

немає дозволупосадовоїособи на внутрішнєпереміщенняматеріалів(товарів) напідприємстві;

необумовленівиправленняу документахіз інвентаризаціїцінностей упідзвіті окремихматеріальновідповідальнихосіб;

списання природногоубутку товарівза нормами вразі відсутностіфактичноїінвентаризаціїу конкретноїматеріальновідповідальноїособи;

невідповідністьданих у документахпро переміщеннятоварів і втранспортнійдокументації(товарно-транспортнінакладні іподорожнілистки та ін.);

відсутністьперепустокна вивезення(винесення)цінностейза межі підприємстваабо необумовленівиправленняу довіреностіна одержаннятоварів;

відсутністьтранспортнихдокументів(подорожніхлистків) наперевезенняматеріаліві документівпро нарахуваннята виплатузаробітноїплати завантажно-розвантажувальніроботи;

нарахуваннязаробітноїплати за нарядамиза виконанібудівельно-монтажніроботи наконкретномуоб'єкті і відсутністьдокументівна списанняматеріалівна ці роботи;

червоніпоказники(кредитовесальдо) прозалишок матеріаліву підзвітівиконробі)! накінець кварталу,року свідчатьпро те, що матеріалисписані навитрати занормами, а неза фактичнимвідпуском навиробництвоабо вчиненоприписку обсягівневиконанихробіт;

підробка(дати, номера,підписів таін.) у транспортнихдокументах(подорожніхлистках) ідокументахпро перевезенняматеріалівабо вантажівнетоварногоасортименту(сміття, снігта ін.);

завищеннясередньоїексплуатаційноїшвидкості рухуавтомобілів(з вантажем умежах містадо 100—150 км/год)протягом усьогочасу, передбаченогонарядом, невідповідаєтехнічнимумовам роботиавтомобіліву населенихпунктах, свідчитьпро припискивідстанейперевезеньабо часу роботиавтомобіляза нарядом.

Разомз тим виявленіаудитором придослідженнідокументівформальніознаки порушеньнормативнихактів самі пособі ще не єдоведенимигіпотезамипро операції.Вони можутьбути результатомпомилок осіб,які оформляютьпервинні документи,працівниківбухгалтеріїта ін. В разіподальшогодослідженняаудитору потрібнозастосовуватикомплекс методичнихприйомів аудиту(розрахунково-аналітичних— економічнийаналіз, статистичніаналітичнірозрахунки,економіко-математичніта ін.) і процедури,які їх реалізують.

Упроцесі аудиторськогодослідженнявиявляється,що списані навитрати матеріалипо безтоварнихдокументаху покупця невідображенон обліку абооприбуткованоїх у меншійкількості, ніжсписано навидаток, як цераніше зазначалосяу дослідженнізвітів виконробівбудівельно-монтажнихробіт. Можутьбути невідповідностіу звітах різнихматеріальновідповідальнихосіб при внутрішньомупереміщеннітоварів міжвідділамиунівермагів,універсамів,супермаркетів.Ці розбіжностіу знітах виникаютьтому, що матеріальновідповідальніособи з метоюприхованнянестачі обмінюютьсяфіктивнимидокументамина переміщеннято варів, невідображаютьці документиу звітах, фальсифікуютьпоказники урізних примірникахдокументівтощо.

Привзаємномузвірянні розрахунківаудитораминерідко виявляютьсярозбіжностіміж показникамиобліку заборгованостіконтрагентів.Це виникаєвнаслідокбезконтрольноговикористаннядоручення наотриманняматеріальнихцінностей,завдяки чомуодержані матеріали,інвентар,устаткуванняпривласнюютьсяі на підприємствадокументи ненадходять.Інвентаризаціярозрахунківіз постачальниками,покупцями,дебіторамиі кредиторамиперед складаннямрічних звітівпідприємствамине провадиться,завдяки чомуфінансовазвітність єнедостовірною.Розбіжностіу обліку регулюютьсясортувальнимизаписами наоснові довідкибухгалтерії.

Нерідкоаудитори виявляютьфакти використаннябезтоварнихдокументівпри здійсненнібартернихоперацій, колиу документахзазначено нефактично використаніу товарообміннійоперації товариі матеріали,а надуманіпрацівникамимаркетинговихслужб, достовірноює лише договірнасума. Це спричинюєнееквівалентнийтоварообміні безконтрольністьу використаннітоварно-матеріальнихцінностей.

Отже,безтоварніоперації упроцесі аудитуможна виявитилише при застосуваннікомплексуметодичнихприйомні аудиту— органолептичних,розрахунково-аналітичнихі документальних.

Комерційнадіяльністьпідприємстврозширює обсягифінансово-господарськоїдіяльності,а отже, збільшуєобсяги інформаціїпро цю діяльність,яку досліджуютьпри виконанніконтрольно-аудиторськогопроцесу. Аудиторамдедалі важчевиконуватиконтрольно-аудиторськіпроцедури іззастосуваннямнайпростішихобчислювальнихпристроїв.Тому перспективнимє використанняаудиторамидіалоговогоспілкуванняз ЕОМ при виконанніобчислювальниханалітичнихконтрольнихпроцедур щодовивчення кон'юнктуриринку, дослідженнінауково обгрунтованихнорм витрачаннясировини навиробництвопродукції,створеннябезвідходноговиробництва,ритму конвеєра,оплати праці,рентабельностіпродукціїтощо. При цьомуаудитор виступаєяк користувачпослуг ЕОМ.Зв'язок користувачаз ЕОМ у діалоговомуспілкуванніздійснюєтьсяза допомогоюклавішнихпристрої

зв'язку— телетайпів,телефаксів,екранних пультів,дисплеїв таін.

Структурнасхема алгоритмудіалоговогоспілкуваннякористувачаз ЕОМ

Принциповуструктурнусхему алгоритмудіалоговогоспілкуваннякористувачаз ЕОМ поданона рис. 6.3. Аудиторяк користувачформує запиті направляєз автоматизованогоробочого місця(АРМ) в ЕОМ, яказа спеціальноюпрограмоюконтролює йогокоректністьі редагує дляобробки наЕОМ. Далі, яквидно з поданоїструктурноїсхеми алгоритму,здійснюютьсякомпонуванняпослідовностіпрограмнихмодулів, логічнийконтроль цьогокомпонування,генераціяпакета програмобробки даних,включеннядиспетчераобробки інформаціїна ЕОМ, аналізрезультатівобробки, видачавихідногодокумента зазапитом користувача.

Використаннядіалоговогорежиму спілкуванняз ЕОМ грунтуєтьсяпа формуваннізапитів аудитора,тобто вмінніправильноскласти алгоритмі поставитизадачу. Прицьому необхідноволодіти хочаб загальнимивідомостямипро можливістьобчислювальноїмашини.

Алгоритмізація— це постановказадачі з контролюдля розв'язанняна ЕОМ, веденняконтрольно-аудиторськихпроцедур уточному загальноприйнятомурежимі, щопередбачаєпроцес перетвореннявихідних даниху пошуковийрезультат.Алгоритм —це упорядкованасукупністьелементіварифметичнихі логічнихоперацій, записанихбудь-якою вихідноюмовою (ланцюгматематичнихформул, структурнасхема, записуніверсальноюалгоритмічноюмовою), виконанняяких дає змогурозв'язативідповіднузадачу.

Постановказадачі — цеформулюваннявихідних посилок,потрібних длярозв'язаннязадачі і описуїї математичногозмісту. В постановцізадачі відображаютьсяїї організаційно-економічнасуть, змістпостановки,періодичністьрозв'язання,зв'язок задачіз іншими задачами,організаціязбирання початковихданих і передаванняїх на обробку,тимчасовіобмеження навидачу рішеннязадачі.

Удосконаленняфінансово-господарськогоконтролю внапрямі підвищенняйого активноговпливу на процесиринковоїекономікиздійснюютьсяна технічнійбазі ЕОМ звикористаннямкомплексутехнічнихзасобів управління(відеотермінали,інтелектуальнідисплеї таін.). Провадятьсяроботи ізствореннятипових проектнихрішень (ТПР)задач, якіреалізуютьконтрольно-аудиторськіпроцедури наЕОМ в діалоговомурежимі. СтворенняТПР спрощуєспілкуванняаудитора з ЕОМі дає змогуповністюзадовольнитизапити вавтоматизаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу. Задоволеннязапитів аудитораЕОМ здійснюєвидаваннямчерез алфавітно-цифровийдрукуючийпристрій (АЦДП)машинограм,які містятьперетворенуінформаціювідповіднодо потребиаудиту, а такожвиведенняінформаціїна відеотермінализа запитомкористувача.

Міжнароднимиі національниминормами аудитурозробленорекомендаціїщодо веденняробочої і звітноїдокументації,які маютьздебільшоготривіальнийзміст, бо вонипередбачаютьведення вручнузаписів у чернетках,потім переписуванняу звіт, висновоктощо. В сучаснихумовах функціонуютьтехноробочіпрограми різнихверсій, орієнтованіна виконанняаудиторськихдослідженьна ПЕОМ.

На досліднійстадії аудиторськогопроцесу доцільнона ПЕОМ накопичуватирезультатидослідженьза формою журналуаудитора групуванняі систематизаціїрезультатівдослідження(табл. 6.1). Виявленіаудиторомнедоліки удіяльностіпідприємства,яке контролюється,за стандартнимипрограмамиобробляютьсяі узагальнюютьсявідповіднодо завдання,поставленогозамовником.Зокрема, вирішуютьсяна ПЕОМ такіаудиторськізавдання: розрахунокприродногоубутку товарно-матеріальнихцінностей замісцями їхзберіганняі матеріальнопідзвітнимиособами; обробкадокументівз інвентаризаціїматеріалів,виявленняпересортиць,нестач і лишківпо всій номенклатурітоварів іматеріалів,залік нестачлишками одноріднихноменклатуру однієї матеріальновідповідальноїособи за тойже період їхвикористання;дотриманняправил зберіганнята використаннягрошово-валютнихкоштів, кошторисувитрат у виробничій,комерційній,бюджетній таінших сферахдіяльності;

визначеннярезультатівфінансово-господарськоїдіяльностісуб'єктів;аудиторськаперевіркадостовірностіфінансовоїзвітності;виявленняфінансовогостановищасуб'єкта господарювання— фінансовоїстабільності,платоспроможності,рентабельності,використанняосновного іоборотногокапіталу,запобіганняфінансовомуризику і банкрутствутощо.

ПЕОМ, а в разіїї відсутностіз використанняміншої обчислювальноїтехніки відповіднодо структуриакта (висновку)аудиту кожномурозділу актау журналі відводятьокремі сторінки,на яких аудиторисистематизуютьодноріднінедоліки. Прицьому вказуютьзвітний період,у якому виявленонедоліки,найменуваннядокумента, дезафіксованоцю операцію,законодавчіі нормативніакти, які стосуютьсяоперації, змістнедоліків,посадовихосіб, відповідальнихза них, сумуматеріальногозбитку таматеріальновідповідальнихосіб. Тут жерозробляютьсязаходи, якихнеобхідновжити для усуненнядопущенихнедоліків,ліквідаціїїх наслідківі запобіганняповтореннюу майбутньому.Заходи розробляютьаудитори зкерівництвомпідприємства,яке контролюють.До прийняттярішення зарезультатамиаудиту керівництвопідприємствамає можливістьвжити терміновихзаходів щодоусунення недоліківта запобіганняїм у подальшому.

Таблиця6.1 Журнал аудиторагрупуванняі систематизаціїрезультатівдослідження

Звітний період	Найменуваннядокумента,його дата, номер	Нормативнийдокумент, якийпорушений,ким і колизатверджений,його номер,стаття, пункт		Зміст недоліків	Посада і прізвищеосіб, відповідальнихза порушення	Сума матеріальногозбитку, грн.	Посада 1 прізвищеосіб, відповідальнихза матеріальнийзбиток	Заходи щодоусуненнянедоліків,ліквідаціїїх наслідківі запобіганняповтореннюв майбутньому
Січень	Авансовийзвіт	Інструкціяпро служ		Сплаченівитрати за	Головний	92	Старший	Стягнутипереплатуз
19р.	експедитора		бовівідрядження,за	найманняжитло	бухгалтер		бухгалтер	відшкодуваннявитрат у
	М. С. Білоговід	твердженаМіністер		вого приміщенняв	І. В. Запо		К. С. Кра-	відрядженніз М. С. Бі
	21.01.19р.	ствомфінансів Укра		м.Знам'янка понад	рожець		сюк	логов установленому
	№72	їни,Міністерством		граничнийрозмір				порядку.Вивчити пра
		праціУкраїни, п. 17						цівникамбухгалтерії
								інструкціюпро службові
								відрядженняу межах
								України

Отже,дослідницькийпроцес у проведенніфінансово-господарськогоконтролю включаєвиконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур,формулюваннязапиту до ЕОМ,алгоритмізаціюі постановкузадач, задоволеннязапиту користувача,ведення журналуаудитора групуванняі систематизаціїрезультатівдосліджень.

Завершальнастадія передбачаєузагальненняі реалізаціюрезультатівконтролю, колигрупують ісинтезуютьвиявленінедоліки вхронологічнійпослідовностіздійсненняїх, систематизуютьпорушеннянормативно-правовихактів у фінансово-господарськійдіяльностіза економічнимзмістом, а такожза місцямивиникненняі госпрозрахунковоївідповідальностіза порушення,внаслідок чоговласнику завданозбитків.

Виявленіі згрупованінедоліки угосподарськійдіяльностіаудиториузагальнюютьі викладаютьв акті комплексногоаудиту (висновку),який обговорюютьз акціонерами,засновниками,розробляютьпрофілактичнізаходи щодозапобіганнянедолікам уподальшійдіяльностіпідприємства.На завершальнійстадії контрольно-аудиторськогопроцесу приймаютьрішення зарезультатамиаудиту тавстановлюютьконтроль завиконаннямїх власником.

Сітьовіграфіки тазастосуванняїх у контрольно-аудиторськомупроцесі

Створенняасоціацій,концернів,акціонернихтовариств таоб'єднань ізрізною формоювласності вумовах ринковихвідносин зумовлюєзростанняобсягівконтрольно-аудиторськоїроботи. Ревізіяй аудит фінансово-господарськоїдіяльностіцих утвореньвідповіднодо законодавчихта інших нормативнихактів проводятьсякомплексноюбригадою, доскладу якоївходять спеціалістиз різних галузейзнань. Координуєдії бригадиконтролерівна всіх стадіяхконтрольно-аудиторськогопроцесу керівникбригади задопомогоюкалендарнихграфіків, робочихпрограм таіншої організаційно-розпорядчоїдокументації.Найбільш раціональнерозв'язанняцих питаньможливе іззастосуваннямсітьовогоплануванняі управлінняконтрольно-аудиторськимпроцесом.

Основнимизавданнямисистем сітьовогоплануванняі управління(СПУ) контрольно-аудиторськимпроцесом спланування,передбаченнята виявленняможливих перешкоду виконанніпрограмиконтрольно-аудиторськоїроботи ще дотого, як вонивиникнуть. Дляцього у системувключено триелементи програми:якісну характеристикуаудиту, графіквиконанняроботи і витратина її проведення,об'єднані удеталізованупрограму плануванняконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Усистемах СПУоб'єктом управлінняє виконавці,наділенітрудовими,матеріальнимиі фінансовимиресурсами длявиконанняповного комплексуконтрольно-аудиторськихпроцедур увизначеністроки. Інформаційноюмоделлю, задопомогою якоїпланують іконтролюютьвиконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу, є сітьовамодель (графік),яка дає змогуалгоритмізуватипроцеси плануванняі управління,тобто встановитипевну послідовністьїх виконання.

Застадіямиконтрольно-аудиторськогопроцесу (організаційною,дослідною,узагальненняі реалізаціїрезультатівконтролю) утабл. 6.2 поданохарактеристикуробіт, включених до сітьовогографіка комплексногоаудиту фінансовегосподарськоїдіяльностіпідприємства,визначеношлях? виконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу. Відповіднедо цих робітта шляхів виконанняїх розраховуютьнапруженістьу сітьовомуграфіку плануванняі управлінняпроведеннямкомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства(табл. 6.3).

Номер шляху	Найменуванняробіт	Характеристикаробіт	Стадіїконтрольно-аудиторськогопроцесу
2.1	Обстеженняпідкон	Огляд виробничихцехів,	Дослідна(пе-
	трольногопідпри	ознайомленняз технологією	реддослідиий
	ємства	виробництва,зберіганням	етап)
		продукціїта інших матері
		альнихцінностейна скла
		дах,коштів у касахпідпри
		ємствата ін.
2.2	Коригуванняпрогра	Уточненняпрограми ауди	Дослідна(пе-
	миаудиту і плану-	туі плану-графікааудито	реддослідний
	графікааудитора та	разалежно відрезультатів	етап)
	йогокалендаризація	обстеженняпідприємства
2.3	Виконанняконтроль	Дослідженняфактографіч	Дослідна
	но-аудиторських	ної інформаціїпро діяль
	процедур	ністьпідприємства
2.4	Формуваннязапиту	Визначеннязадач і ауди	"
	аудитораЕОМ, алго	торськихпроцедур, яківико
	ритмізаціяі поста	нуватимутьна ЕОМ, алго
	новказадач	ритмізаціяі постановкаїх
2.5	Діалоговеспілкуван	Використаннябаз даних	"
	няз ЕОМ	ЕОМу дослідженніопера
		цій фінансово-господарсь
		коїдіяльності
3.1	Групуванняі систе	Систематизаціянедоліків	Узагальнення
	матизаціянедоліків,	зачасом вчиненняй еко	іреалізація
	виявленихаудитом	номічнимзмістом їх	результатів
			контролю
3.2	Узагальненняі вик	Складанняакта комплекс	Тесаме
	лад результатівкон	ного аудитуфінансово-гос
	тролюв акті комп	подарськоїдіяльностіпід
	лексногоаудиту	приємства
3.3	Обговореннярезуль	Результатипроведеногоауди	"
	татівконтролю	туро.іглядаютьз акціонера
		ми,засновникамиза інфор
		мацієюбригади контролерів
3.4	Розробкапрофілак	Розробказаходів щодоза	"
	тичнихзаходів щодо	побіганнянедолікаму гос
	виявленихнедоліків	подарськійдіяльностіпід
		приємства
3.5	Прийняттярішень за	Виданнянаказу (розпоряд	Узагальнення
	результатамиаудиту	ження)за результатами	іреалізація
		аудиту,де передбаченоза	результатів
		ходищодо ліквідаціїмате	контролю
		ріальнихзбитків, марно
		тратствата ін.
3.6	Контрольвиконання	Повідомленнякерівництва	Тесаме
	прийнятихрішень	підконтрольногопідприєм
	зарезультатами	ствапро виконаннярішень
	аудиту	щодо результатіваудиту

Та б л й ц я 6.4

Встановленнянапруженостіу сітьовомуграфіку плануванняі управлінняпроведеннямкомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства

Номершляху	Роботи,які утворюютьпослідовністьшляху	Час,необхіднийдля проходженняшляху,дні
1 2 3 4 5 6 7 8	(1.1-1.2); (1.2-2.2);(2.2-3.1); (3.1-3.4); (3.4-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.4); (2.4-3.2);(3.2-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.2); (2.2-2.3);(2.3-3.1); (3.1-3.4); (3.4-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1); (2.1-2.4);(2.4-3.2); (3.2-3.3); (3.3-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.4);(2.4-3.2); (3.2-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1); (2.1-2.3);(2.3-3.1); (3.1-3.3); (3.3-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.2);(2.2-3.1); (3.1-3.3); (3.3-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1);(2.1-2.3); (2.3-2.5); (2.5-3.2); (3.2-3.5); (3.5-3.6)	24 23 31 28 26 30 26 30

Рис.6.4. Сітьовий графікплануванняі проведенняаудиторськогоконтролюфінансово-госнод.ірськоідіяльностіпідприємства

Принцип побудовисітьовогографіка розглянемона прикладіпроведеннякомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстваза найменшоїдеталізації,яка відповідаєрівню, необхідномудля керівництвабригадоюконтролерів.На рис. 6.4 окреміподії зображеніколами (можназображуватиквадратамиі еліпсами) івідображуютьсукупністьпевних робіті затрат часуна виконанняїх.

У навєдєномуприкладіпредставленотопологіюсітьовогографіка, в якомудля спрощеннявикладу поняття"подія" ототожнюютьіз поняттям"робота". Стрілкамипоказановзаємозв'язокміж роботами.У свою чергу,події можутьпоєднуватив собі кількаробіт. Наприклад,подія 1.1 — вибіроб'єкта аудиту(початок проектування)— об'єднує роботи:встановленнячасу, який минувпісля останньогоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства,аналіз показниківдіяльностіпідприємстваза минулийперіод, виявленнянегативнихявищ у ційдіяльності,вивчення станузбереженняматеріальнихцінностей ікоштів та іншіроботи, пов'язаніз розробкоюаванпроекту.

Робота— це процесабо дія, якутреба виконати,щоб перейтивід однієїподії до іншої.Тривалістьроботи вимірюютьодиницями часу(дні, тижні), атакож використовуютьінші трудовіабо матеріальніпоказники.

Номершляху	Найменуванняробіт	Характеристикаробіт	Стаді;контрольно-аудиторськогопроцесу
1.1	Вибіроб'єкта аудиту	Встановленняпершочерго	Організаційна
		востіоб'єкта аудиту(під
		приємства,об'єднання),
		формуванняскладу бригади
		контролерів
1.2	Призначенняаудиту	Виданнянаказу пропрове	"
	підприємства	денняаудиту підприємства,
		визначеннястроків вико
		нанняйого, затвердження
		складубригади контролерів
1.3	Організаційно-мето	Вивченнястану економіки	"
	дичнапідготовка	підприємства,яке контро
	аудиту	люється,складанняпрогра
		ми плану-графікаі вибір
		методикиаудиту, календа-
		ризаціяробочого плану
		аудитора

Подіяозначає фактодержаннякінцевогорезультатувсіх попередніхробіт і можливістьпочатку інших.

Усітьовомуграфіку завждиє не менше віддвох подій —початкова ікінцева. Започатковуподію у цьомупроекті взятоумови початкуробіт за встановленоюпершочерговістюаудиту одногоз підприємств,об'єднань, яківходять доасоціації,концерну, івидання відповідногонаказу. Кінцеваподія — церезультатипроведеногокомплексногоаудиту підприємства(внутрішнійаудит).

Послідовністьвиконанняробіт за сітьовимграфіком, колинаступна подіяпов'язана зпопередньою,називаютьшляхом. Насітьовомуграфіку шляхзображенострілками, ачас, потрібнийдля виконаннякомплексуробіт, що об'єднуєтьсяоднією подією,обчислено вднях і такожпозначенострілка ми.Так, для проходженнявід події 1.1 доподії 1.2 потрібно

2 дні.

Отже,довжину шляхувимірюютьсумою часу,потрібногодля виконанняробіт, які входятьдо сітьовогографіка.

Усистемі СПУзастосовуютьтри види шляхів:

1) повний шлях,початок якогозбігаєтьсяз початковоюподією, а кінець— із завершальною;

2) шлях, якийпередує події,тобто від початковоїподії, і шлях,що веде за цієюподією, поєднуєїї з кінцевою;

3) шлях між подіями,що поєднуєбудь-які двіподії і та;,

3 якихжодна не є ніпочатковою,ні кінцевою.

Найголовнішоюособливістюсітьових методівплануванняє оцінка часу,необхідногодля виконанняробіт. Післявстановленняграфічноїхарактеристикисіті, тобтотоді, коли подіїі роботи зведенодо певних критеріїв,для кожноїроботи визначаютьоцінку занормативнимчасом, необхіднимдля виконанняпевної роботи.Тому требавстановитичас і, потрібнийдля виконанняроботи і, ], тобтовизначитидовжину / шляху.У наведеномусітьовомуграфіку визначеновісім повнихшляхів (див.табл. 6.3). Для кожногоз цих шляхівдовжина дорівнюватимесумі тривалостічасу за нормоюдля цієї роботи.Тривалістькожної роботиt (і,j) визначаєтьсядовжиною(протяжністю)кожного шляхуt (l).

Урозглянутомуприкладі проведеннякомплексногоаудит}' фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстватретій шляхдорівнює найбільшійтривалості— 31 день.

Шлях,який має найбільшудовжину, називаєтьсякритичним.Від довжиникритичногошляху залежитьзагальна тривалістьробіт проведеннякомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства.Отже, щоб скоротитипроведенняаудиту у граничністроки, якірегламентуютьсянормативнимидокументамипро фінансовийконтроль (небільш як 30 робочихднів), необхідновжити відповіднихзаходів щодоскороченнястроків виконанняробіт на критичномушляху. У системахСПУ поняттякритичногошляху використовуєтьсяяк основа дляоптимізаціїграфіка, тобтовиконанняробіт у граничнекороткі строки.Тому найголовнішимзавданнямкерівництваяк на стадіїскладанняпочатковогографіка, такі при оперативномууправліннірозробкамиє пошук можливостейскороченнячасу виконанняробіт, які потрапилина критичнийшлях: контрольза додержаннямвстановленихстроків закінченняцих робіт, атакож вжиттямоперативнихзаходів з метоюзапобіганняпорушенню їх.

Привиконанніробіт за сітьовимграфіком можебути встановленанайбільш ймовірнаt або нормативна t тривалість.Проте у зв'язкуз різноманітністюоб'єктів аудиту,які залежатьвід розмірупідприємств,складностівиробничо-фінансовоїдіяльностіїх та іншихумов, а такожчерез те, щонемає нормативівчасу, рекомендуєтьсязастосовуватиодин із такихможливих методівоцінки довжинишляху.

Придвох можливихоцінках часумінімальнатривалістьчасу становить t, тобто тривалістьроботи принайбільшсприятливомузбігу обставин,а очікуванувизначаютьза алгоритмом

Максимальнаі мінімальнатривалістьчасу у нашомуприкладі (див.табл. 6.3) на шляху3 і 2, отже,

При трьох можливихоцінках часутривалістьроботи мі німальна( . ; максимальнаt; найбільшімовірна t,тобто така,яка буде занормальнихумов виконанняконтрольнеаудиторськогопроцесу.

При цьому очікуванутривалістьроботи розраховуютьз;

алгоритмом

Користуючисьнашим прикладомі застосовуючизначення шляхів2(1 . ), 3(ї ) та 5 і 7(^), визначимоочікуванутривалістькомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства

Застосуванняметодів сітьовогоплануваннядля проведеннякомплексногоаудиту виробничоїі фінансово-господарської діяльностівеликих об'єднаньдає змогу управлятиконтрольно-аудиторськимпроцесом, виконанняякого покладенона бригадуспеціалістіврізних профілів,а також наобчислювальніцентри, оснащенівисокопродуктивнимиЕОМ. Крім того,у цьому процесіберуть участькерівництвоі спеціалістипідприємства,яке контролюють,що дає можливістьне тільки проводитикомплекснийаудит фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємству оптимальністроки, а йпідвищуватинаукову достовірністьрезультатіваудиту, виявлятирезерви тавикористовуватиїх у подальшійдіяльностіпідприємствв умовах ринковихвідносин.

Застосуваннясітьових графіківу контрольно-аудиторськомупроцесі розглянутона прикладівнутрішньогоаудиту, якийпровадитьсяаудиторськимпідрозділомкорпорації,концерну таіншими об'єднаннямина підприємствах,які входятьдо їх складу.За цією методикоюможе провадитисяаудит відповіднимипідрозділамиподатковихслужб, а такожнезалежнимиаудиторськимифірмами, окремимиаудиторами.

АУДИТОРСЬКИЙКОНТРОЛЬ

Виникненнята розвитокаудиту у системіфінансово-господарськогоконтролю

За історіографічнимиджерелами можнастверджувати,що аудит якнезалежнийфінансовийконтроль маєбагатовіковийперіод розвитку.Розвиток контролюгосподарськоїдіяльностіпов'язаний ізвиникненнямобліку у державах,розташованиху долинах річокНіл, Тигр і Євфрат,де облік велина папірусі,а в подальшому— на папері.Так, при І і II

династіяху СтародавньомуЄгипті(3400—2980 рр. до н. е.)через кожнихдва роки провадилисяінвентаризаціїрухомого інерухомогомайна. При IVдинастії періодичнаінвентаризаціябула заміненапоточною(перманентною).Метою її булаперевіркадостовірностірозподілу хлібата інших продуктівхарчування.Контрольгосподарськоїоперації здійснювавсятрьома особами— один відмічавна папірусікількістьцінностей,які передбачалисядо відпуску;другий — проставлявпоряд фактичнийвідпуск і, нарешті,третій — порівнювавкількістьвиданих продуктівз нормами, виявляввідхилення.Уже на зорізародженняконтроль загосподарськимипроцесамиформувавсяяк незалежнийвід безпосередніхвиконавцівта на документуваннігосподарськихпроцесів.

При VI династіїв Єгипті у облікупочали складатикошторисивитрат таконтролюватиїх додержаннягосподарюючимисуб'єктами, щопідтверджуєтьсядокументами(2500— 2400 рр. до н. е.).Зокрема, внутрішнійаудит здійснюєтьсяна будівельних,сільськогосподарськихта інших роботах.Керівник робіту кінці дняподавав письмовийзвіт. Прийманняробіт і контрольза їх кількістюі якістю здійснювалисяспеціальноюкомісією.

У Вавшюпіїкерівники робіттакож складализвіти щодня,які перевірялисязгідно з нарядамина виконаніроботи. Характерно,що контрольохоплюваввитрачаннясировини іматеріалівна виготовленняпродукції.Збереглисязвіти про роботупрядильнихмайстерень.Працівницяодержувалаіз комори вовнянупряжу за масою,залежно відякості і масиїї визначалиугари, що контролювализа нормами.

Вавилоніябула першоюдержавою, девиникло спеціальнезаконодавство.Закони Хаммураби(2200—2150 рр. до н. е.)передбачали:купцям — веденнясамостійногообліку; храмам— державнерахівництво;передаваннягрошей безрозпискивважалосянедійсним.Отже, законодавчерегулюванняобліку булопідпорядкованездійсненнюконтролю задіяльністюсуб'єктівгосподарюваннядля повнотиі своєчасностісплати податків.

В Іудеїоблік поєднувавсяз незалежнимконтролем. Проце у Бібліїзберігся вислівцаря Соломонащодо тих, хтопостійно перебуваву торговихвідносинах:підраховуйі оцінюй, щодаєш, і що отримуєш— запиши. НаВеликдень жерціЄрусалимськогохраму не розпочиналислужбу доти,

поки"головнийбухгалтер"Іудеї не закриєвсі контокорентнірахунки і нескладе звіті цей звіт неотримає санкціїконтрольнихорганів. Спеціальноюінструкцієюпередбачавсяпорядок облікупожертвуваньу храм. Передалтарем встановлюваласяскриня, царськийконтролер разомз головнимжрецем відмикализамок і підраховувалипожертвування.

Увеликій багатонаціональнійімперії Персії,розділенійна сатрапії,велика постійнодіюча арміязумовила потребужорсткогоконтрольногоапарату. Бухгалтериі контролериу цій імперіївели не лишевідкритий облікявищ господарювання,а й таємний.Контролерівназивали "очимаі вухами царя".

УСтародавнійГреціїособлива увагаприділяласяконтролюзбереженнявласності,зокрема майна(інвентаря).Крадіжку грекирозглядалияк матеріальнушкоду. Томустворювалитакі умови, заяких державібула вигіднанестача цінностейу матеріальновідповідальнихосіб. Протеважливо, щобу розкрадачабуло чим погаситинестачу, томуна посади зматеріальноювідповідальністюпризначалилише осіб багатих,спроможнихвнести великузаставу абопредставитивпливовихпоручителів.Нестача цінностейпокриваласяіз закладу абомайна матеріальновідповідальноїособи або йогопоручителів,причому якщонестача кваліфікуваласяяк розкрадання,то відшкодуванняїї провадилосяу десятикратномурозмірі. Звідсиінше розумінняконтрольногоприйому інвентаризаціїяк засобу перевіркицінностей унатурі. Поняттяраптовоїінвентаризаціїбуло чуже грекам.Більше того,ініціативаінвентаризаціїмала виходитивід матеріальновідповідальноїособи, яка післяздавання звітуповинна потурбуватисяпро докази йогодостовірності.Цей підхідвідповідаєсучасномудоговірномуаудиту, коливласник, керівникпідприємстваза угодою заудиторомзамовляє контрольнуперевірку зпитань, що потребуютьнезалежноговисновку аудитора.

ВАфінах булиспеціальнічиновники іконтролери,до обов'язківяких входилоскладаннязвітів продоходи і видаткидержави та їхконтроль. Фінансовийоблік і контролі.були в рукахдесяти обранихнаселеннямосіб, до функційяких входилиоблік і контрольусіх державнихдоходів і видатків,проведенняінвентаризаційрухомого інерухомогомайна.

Грошізберігали дужесвоєрідно. Так,на кожний виддоходів бувокремий глечик,якому присвоювалибуквений індекс.На конкретнівитрати можнабуло братигроші тількиіз чітко визначеногоглечика. Прицьому ключ відкаси знаходивсяу чиновника,а від приміщення,де зберігаласядокументація,— у іншогочиновника-контролера.Ключі малинумерацію іобмінюватисяними заборонялось.Як бачимо, цеелементи обособленняі незалежностіаудитора-контролера,які застосовуютьсяу сучасномуфінансово-господарськомуконтролі.

Характернимє контроль засплатою податків.Документиз сплати податківрозподілялисяі зберігалисяза строками.Чиновники, щозбирали податки,отримуючигроші, викреслювалиплатників ізсписків, отже,залишалисялише несплаченіплатежі. Так,у Греції зародивсяприйом лінійного(позиційного)запису, якийзастосовувавсяв обліку і контролі.

Звітністьподаваласяу встановленістроки періодично,звіти контролювалися,причому спочаткудержавні чиновникискладали запервиннимидокументамипаралельнийзвіт і зіставлялийого з поданим.У цьому подібністьдо аудиторськогоконтролю,запровадженогоу податковихорганах України.В Афінах звітністьмала публічнийхарактер. (Цетакож передбаченозаконодавствомУкраїни.) Звітихрамів, державнихустанов записувалина мармуровіабо бронзовідошки і виставлялиу народнихзборах, в огорожаххрамів, вздовжшляхів.

Істотно,що великі філософиГреції приділялиналежну увагуобліку і контролю.Так, Арістотельу "Політеці"чітко розмежувавоблікові іконтрольніфункції, причомурозглядавревізію якчастину контролю.Це був новийпідхід: ревізоррівноправнийіз головнимбухгалтеромі незалежнийвід нього. Якбачимо, незалежністьаудиту сягаєглибокої давнини.

УСтародавньомуРимі метоюобліку був восновномуконтрольгосподарськоїдіяльності,сплати податків.Було створеноскладний апаратревізорів іконтролерів,і все ж фактишахрайства,ухилення відсплати податківбули не поодинокі.Облік мав запобігатизбиткам, яківиникали внаслідокшахрайстваабо невміннявести господарство.

УКитаї уVII ст. до н. е. булозапровадженопосаду головногоаудитора, основнимобов'язкомякого буловизнача-

тичесність урядовихчиновників,що розпоряджалисядержавнимикоштами, майном.З часом формидержавнихаудиторськихорганів змінювалисявід однієїдинастії доіншої, але змістроботи аудиторівполягав уоб'єктивному(незалежному)фінансовомуконтролі діяльностічиновників,суб'єктівгосподарювання,розподілідержавних ігромадськихкоштів тощо.

У періодсередньовіччяразом із розвиткомсуспільно-економічнихвідносинудосконалюютьсяоблік і контрольгосподарськоїдіяльності,з'являютьсяспеціальнітрактати проконтроль облікуі звітності,який нині здійснюєаудит. Так, уодному із трактатівдомініканськогочернеця ВальтераХенлі визначено:

піддаватиретельнійперевірцізвіти;

щороку провадитиінвентаризаціюдля перевіркизвітних і фактичнихзалишків цінностей;

обов'язковоздійснюватиінвентаризаціюдебіторськоїзаборгованості;

підтверджуватиправильністьцін, зазначениху звіті, оскількиє випадки навмисногозменшення узвітах виручкивід продажутоварів і послуг.

В інших трактатахособлива увагаприділяласяревізії, сутьякої зводиласядо зіставленняпочатковихзалишків, зазначениху звіті, з вихіднимина звітну дату.

Розвитокгосподарськоїдіяльностіпотребуваві нових формконтролю заякістю облікута достовірністюзвітності. Увідповідь наце в Англіїз'явився інститутконтролерів(аудиторів).Поява такоїпосади пов'язаназ потребоюгарантуватидостовірністьзвітності.

Перша згадкапро аудиторівналежить до1299 р. 24 березня1324 р. Едуард II призначивтрьох державнихаудиторів.В указі пропризначеннязазначалося,що аудиторизобов'язанізапитувати,слухати і перевірятивсі рахунки,які ведутьсяі які будутьзаведені упровінціяхОксфорді,Бер-кенхеді,Уельсі та ін.,відмічати провсі зауваженнящодо веденнярахунків. Єнемало історичнихсвідчень активноїдіяльностіаудиторівпротягом усьогосередньовіччяв усіх країнахЄвропи.

Аудит, як івесь фінансово-господарськийконтроль, тіснопов'язаний ізбухгалтерськимобліком. Томудоцільно зробитиекскурс у розвитокподвійноїбухгалтерії,яка заро-

диласяміж 1250—1350 рр. одночаснов кількох містахІталії. Найбільшийвнесок у зародженняіталійськоїподвійноїбухгалтеріївніс францісканськийчернець-математикЛука Па-чолі(1445—1515), який узагальнивїї принципиу Трактаті прорахунки і записи,опублікованомуу 1494 р. Трактатбув перекладенийна багато мовсвіту і ставпочатком науковогоузагальненняметодологіїподвійноїбухгалтерії.

Завдякиобліку визначаютьсярізні видиматеріальноївідповідальностіза збереженняі витрачаннякоштів власника.Контроль стаєголовним знаряддямзбереженняприватноївласності. ДоXX ст. основнафункція облікубула сутоконтрольною.Пізніше наперше місцевиходить функціяуправліннягосподарськимипроцесами, азвідси об'єктамиконтролю стаютьсировина таїї витрачанняна виробництвопродукції,праця та заробітнаплата робітників,використаннямеханізмівтощо. Отже,бухгалтерськийоблік виступаєяк засіб економічногоконтролю, якийвивчає рухцінностей.Контроль стаєфункцієюбухгалтерськогообліку і поділяєтьсяна попередній,поточний ізавершальний.З розвиткомекономічнихвідносин усуспільстві,удосконаленнямуправліннявиробництвомконкурентоспроможноїпродукції навнутрішньомуі зарубіжномуринках контрольвиділяєтьсяу самостійнуфункцію управліннявиробничою,господарськоюі фінансовоюдіяльністювласниківкапіталу. Сформувавсяфінансово-господарськийконтроль ізструктуризацієюна ревізії,тематичніперевірки,бухгалтерськуекспертизу,аудит.

Поштовхдо розвиткуаудиту в Англіїдав закон пробританськікомпанії, прийнятийу 1862 р. У ньомузапропонованов обов'язковомупорядку перевірятирахунки і звітикомпаній аудиторамине рідше одногоразу на рік. Цезумовленопотребою воб'єктивнійоцінці звітностіакціонерноготоваристваз тим, щоб матидостовірнідані про дійснийфінансовийстан підприємстваі результатийого господарськоїдіяльностіза конкретнийперіод. Покладатисяцілком на самукомпанію становилоб певний ризик,бо нерідкимибули випадкибанкрутствапідприємств,внаслідок чогоакціонери ікредиторивтрачали своїкапітали. Врезультатіцього недовіраакціонеріві кредиторів,з одного боку,і податковихорганів — здругого, додостовірностібухгалтерськихбалансів ізвітів продоходи сприялапояві бухгалтерів-аудиторів,котрі малививчати і аналізуватизвітністьакціонерноготоваристваі давати кваліфікованийвисновок проїї достовірність.При обговореннірічного звітутовариствана загальнихзборах акціонерівзаслуховувавсявисновок аудитораі лише післяцього звітзатверджувавсяабо не затверджувавсяі даваласяоцінка діяльностіправліннятовариства.

Отже, незалежніаудитори іаудиторськіфірми сталигарантом того,що підприємствомає такий фінансовийстан, як оприлюднений.Спираючисьна дані аудиторськоїперевірки,різні користувачіінформаціїможуть вирішуватипитання проінвестування,спільну виробничудіяльністьтощо.

Аудиторськаслужба швидкогорозвитку набулау країнах зринковою економікою.Уже через п'ятьроків післявстановленняобов'язковогоаудиту в Англіїбуло прийнятотакий самийзакон у Франції.

Аудиторськадіяльністьу СШАвиникла підбезпосереднімвпливом британськоїпрактики аудиту.У 1896 р. законодавчимиорганами штатуНью-Йорк бувухваленийзакон, що регулюваваудиторськудіяльність.Тепер практичнов усіх країнахсвіту з ринковоюекономікоюіснує громадськийінститут аудитузі своєю правовоюі організаційноюінфраструктурою.

Професійніорганізаціїбухгалтерів-аудиторівстворені:

уВеликобританії— ІнститутприсяжнихбухгалтерівАнглії і Уельсу(1880 р.); США — Інститутдипломованихбухгалтерів(1887 р.); ФРН — Інститутаудиторів (1932р.) і Палатааудиторів;Франції — Палатаекспертів-бухгалтеріві повіренихбухгалтерів,Товариствокомісарів порахунках.

У розвиненихкраїнах незалежнийаудит є провідноюформою фінансовогоконтролю. Порівнюючизаконодавстворізних країну галузі організаціїаудиту, можнавиявити певнуподібність,яка полягаєу тому, що скрізьє нормативніакти про обов'язковийаудит річноїфінансовоїзвітностіпевних суб'єктівпідприємництва,встановленікваліфікаційні вимоги до аудиторівна право зайняттяаудиторськоюдіяльністю.

Розвитокаудиторськоїсправи сприявствореннювеликихтранснаціональних,аудиторсько-консультативнихфірм, які маютьсвої філії іпредставництвау багатьохкраїнах ("АртурАндерсен","Делойт ендТуш" та ін.).

Аудиторськадіяльністьу країнахСНД — вУкраїні, РосійськійФедерації,Білорусі, Казахстані,Вірменії, Узбекистаніта інших —розвиваєтьсяу міру формуванняринкової економіки,урізноманітненняформ власностікапіталу.Аудиторськадіяльністьу цих країнахрегулюєтьсяспеціальнимзаконодавствомта нормативно-правовимиактами з аудиту.Позитивниму розвиткуаудиту у країнахСНД є те, щоствореноКоординаційнийцентр з аудитуза участю певнихструктур 00Н,Асоціаціїбухгалтеріві аудиторівСНД, Асоціаціїбухгалтеріві аудиторівУкраїни таінших країнСНД. Координаційнийцентр сприяєрозробці методичногозабезпеченняаудиту, створеннюпідручниківдля підготовкибухгалтерів-аудиторіву вузах, уніфікаціїнавчальнихпланів дляпідготовкибакалавріві магістрівза фахом "економістз бухгалтерськогообліку і аудиту".

Спеціалістівіз аудиту урізних країнахназиваютьпо-різному: уСША — громадськимибухгалтерами;в Англії іанглосаксонськихкраїнах — ревізорамиабо присяжнимибухгалтерами;ФРН — контролерамигосподарства,контролерамикниг; країнахСНД — аудиторами,економістамиз обліку й аудиту.Незважаючина різне найменуванняфахівців ізаудиту, всівони виконуютьодну функцію:провадятьнезалежнийфінансовийконтроль соціальнихі економічнихпрограм настадії їхпроектуваннята виконання;перевіряютьдіяльністьгосподарюючихсуб'єктів тавідображенняїї у обліку ізвітності зметою запобіганнязловживаннямі помилкаму сплаті податківдо державногоі місцевогобюджетів, громадськихта державнихфінансовихфондів; складаютьоб'єктивні(незалежні)висновки прорезультатиперевірки, атакож надаютьконсультативніпослуги з питаньмаркетингу,менеджменту,бухгалтерськогообліку, звітностітощо.

Отже, виникненняі розвитокаудиту у системіфінансово-господарськогоконтролю пов'язаніз урізноманітненнямформ власностікапіталу врізних суспільно-економічнихформаціяхта потребоюйого раціональноговикористання.

Змісті функціїаудиторськогоконтролю

Фінансово-господарськийконтроль діяльностіпідприємствпри ринковихвідносинахі різних формахвласностінаповнюєтьсяіншим змістом.Виникла новаформа фінансово-господарськогоконтролю —аудиторськийконтроль. Це

незалежнийконтроль, якийздійснюютьаудиторськіорганізації(фірми) за договорамиз підприємствамиі підприємцями.Виконують йогоаудитори (відлат. аиаііог— слухач-учень,якого призначиввчитель длявислуховуванняуроків іншихучнів, перевіряючий).

Державнаподатковаадміністраціята її органина місцях маютьправо вимагативід підприємстві підприємцівпри поданнірічних звітівпро фінансово-господарськудіяльністьпредставлятивисновки (акти)про перевіркуаудиторами(аудиторськимиорганізаціями)достовірностібухгалтерськогообліку і звітності.Аудиторськівисновки відповіднодо законодавстваУкраїни маютьправо вимагативід підприємстві підприємцівустановиНаціональногобанку Українипри наданнікредитів,використаннідержавногофінансуванняв їх діяльності.Цим же правомкористуютьсякомерційнібанки, органидержавноїстатистикиз питань їхкомпетенції.Аудит у сучасномурозумінні існуєбагато років.Зародився вінтоді, коли впершевиникло розмежуванняінтересів міжособами, якібезпосередньозаймаютьсяуправліннямпідприємством(менеджерами)і вкладникамикоштів у йогодіяльність(власниками).Разом з тимпочали зароджуватисяакціонернітовариства,і аудитор зайнявцентральнемісце громадськогоконтролеразовнішньоїзвітностіправліннякомпанії,обстоюючиінтереси сторін(передусімакціонерів),заінтересованиху об'єктивнихбухгалтерськихпоказниках.Таким чиномформуєтьсяв основномузміст сучасногоаудиту,який набувширокого застосуванняу країнах ізрозвиненоюринковою економікою.

Аудит у країнахіз розвиненоюринковою економікоюпройшов у своємурозвитку певнийеволюційнийшлях.

Спочаткуаудит був лишезнаряддямперевірки іпідтвердженнядостовірностібухгалтерськихдокументіві звітів, потімвін стаєсистемно-орієнтованимна активізаціюекономічноїдіяльності.При цьому зметою запобіганняпомилкам основнізусилля булоспрямованона підвищенняефективностісистеми управлінняпідприємствомі передусімсистеми йоговнутрішньогоконтролю, щопозитивновплинуло наточність облікуі достовірністьзвітних даних.Таким чином,системнийпідхід зумовивнові якостіаудиту, йогоконсультативнудіяльність.За умови системногопідходу здійснюєтьсяформалізаціяаудиторськихпроцедур, щодає змогуоптимізуватипроведенняперевірок,починаючи зпідготовчоїстадії і закінчуючискладаннямаудиторськоговисновку. Третійетап розвиткуаудиту — цейого орієнтаціяна запобіганняможливомуризику під часпроведенняперевірок абоконсультацій,уникненняризику. Особливезначення ризикуаудитора пояснюєтьсяне лише можливістювтрати репутаціїаудитором абоаудиторськоюфірмою і втратиклієнта, а йвеликими штрафами,коли черезнепорядністьі неправильнийвисновок аудиторазамовнику-клієнтузавдано матеріальногозбитку.

Заявляючипро помилкита інші виявленіпорушення,аудитор повинендодержуватиконфіденційності,оскільки порушенняйого може завдатизбитків замовнику.Аудитор можечастину роботине виконувати,якщо він довіряєсистемі внутрішньогоконтролю, щодіє на підприємстві.Наприклад,він може використатидані інвентаризаційтоварно-матеріальнихцінностей,проведенихревізорамипідприємства-замовника,якщо упевнений,що перевіркипроведеніправильно. Крімтого, аудиторвиявляє довірувисновкам іншихаудиторів, якіперевірялиорганізаціїі дочірні філіїкомпанії, приаудиті зведеного(консолідованого)фінансовогозвіту материнськогопідприємства.

Аудиторськаперевіркапровадитьсяз використаннямаудиторськихстандартів(норм аудиту),розробленихпрактикою українах ізрозвиненоювільною економікою.Аудиторськістандарти —це основніпринципи виконанняаудиторськихпроцедур. Вонимають виконуватисянезалежно відумов, в якихпроводитьсяаудит. До аудиторськихстандартіввключаютьпояснення інорми аудиту,що є керівництвомдо виконанняаудиторськихпроцедур,застосуванняїх до окремихоб'єктів перевірки,підготовкиаудиторськихзвітів.

Ваудиторськійпрактиці виділилисядва основнихнапрями діяльності:приватний аудиті аудит за законом.Під терміном"приватнийаудит"розуміютьаудит, якийздійснюєтьсяза замовленнямзаінтересованоїсторони (партнерівпо компанії),приватне задомовленістю,незалежно відтого, чи передбаченатака перевірказаконом. Аудитза законом(обов'язковий)є необхідноюмірою захистуінтересівзасновників(акціонерів,учасниківкапіталу) ідержави віднавмисноговикривленняу звітностіпоказниківпідприємницькоїдіяльності.Кожна компаніяз обмеженоювідповідальністю

за закономзобов'язанащороку запрошуватикваліфікованогоаудитора дляперевірки своїхбухгалтерськихрахунків. Характері масштабиприватногоаудиту залежатьв основномувід заінтересованостіклієнта. Масштабиаудиту за закономчітко визначеніі змінюватиїх ні директори,ні акціонери,ні навіть саміаудиторикомпанії-клієнтане мають права.

Аудит є моральнимстимулом длячесної роботислужбовцівфірми. Розуміннятого, що всізаписи і звітибудуть проаналізованінезаінтересованимиособами, змушуєслужбовцівакуратно ічітко вестиоблік і складатизвітність прогосподарськудіяльністьпідприємстві підприємців.

Провадятьаудит здебільшогопісля завершеннязвітного періодуі відображеннядіяльностіпідприємцяу бухгалтерськомуобліку і звітності.На практицітаке чіткерозмежуванняаудиторськоїі бухгалтерськоїроботи не завждиможливе, особливопри приватномуаудиті в невеликихкомпаніях. Маліфірми частоне завантажуютьсебе веденнямбухгалтерськихкниг і складаннямзвітів, покладаютьце на аудиторів.Слід зазначити,що в таких ситуаціяхпідготовкаабо складаннябухгалтерськихзвітів не єскладовоюаудиту. Скорішенавпаки, дляоб'єктивноїперевірки цьомуаудитору неслід виконуватиконтрольніфункції.

Зміст аудиторськогоконтролю якоднієї з формфінансово-господарськогоконтролю складаєтьсяз експертноїоцінки фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстваза данимибухгалтерськогообліку, балансуі звітності,а також аудиторськихпослуг з питаньобліку, звітності,внутрішньогоаудиту.

Поширенадумка про те,що аудит необхіднийлише для великихпідприємствіз складноюструктуроюабо компаній,в яких акціонерипотребуютьзахисту своїхінтересів.Проте дужечасто проведенняаудиторськоїперевірки маєпереваги навітьу тих випадках,коли з поглядузакону вонане обов'язкова.

Відомо, щовласник неохочесприймає контрольйого фінансово-господарськоїдіяльності,але в проведенніаудиту вінзаінтересований,оскільки цезабезпечуєможливостідля правильногорозподілуприбутків міждержавою іпідприємствому формі податків,що підлягаютьсплаті у бюджет;обгрунтованийрозподіл прибуткуза акціями іпозиками увигляді дивідендівта інших формміж членамиколективупідприємства,інвесторамитощо; залученнякапіталу новогопартнера удіяльністьпідприємстваі забезпеченняйого часткиприбутку; зміниумов партнерствата відображенняїх у бухгалтерськомуобліку (вартістьосновнихзасобів, переоцінкаїх). Така переоцінкапрямо впливаєна частку власностікожного з партнерів,тому їм доцільнопровести аудиторськуперевіркубухгалтерськихрахунків післяцих змін. Крімтого, одержаннякредитів банківв умовах ринковихвідносин грунтуєтьсяна висновкахаудитора, якийперевіривбухгалтерськірахунки підприємства.Аудиторськоїперевіркипотребує івирішенняспорів, якірозглядаютьсяв арбітражнихі народнихсудах, міжпідприємствами,банками, податковимиорганами таіншими суб'єктамиправа.

Отже,в сучаснихумовах розвиткуринкових відносинфункцієюнезалежногоаудиторськогоконтролю єсприяннявстановленнюекономічнихзв'язків міжвиробничимипідприємствамиі торгівлею,розвитку маркетингу.

Ринковівідносини,конкурентністьу господарюванніу високорозвиненихкраїнах зумовиливиникненнявнутрішньогоаудиту, організованоговласникамивнутрішньоакціонер-нихтовариств,концернів,корпорацій.Після досягненнявисокого рівняякості товаріві послуг у компаніяхвідбуваєтьсяпостійна боротьбане лише за просуванняїх до споживача,а й за подальшенарощуваннятоварної масидля задоволенняпопиту покупців.У конкурентнійборотьбі важливимзасобом євнутрішнійаудит, якийдопомагаєутриматисяна ринку. Напідприємствахстворюютьсявідділи, щовідповідаютьза формування,координаціюі виконанняпланів внутрішньогоаудиту. Йогоздійснюютьспівробітникиспеціальноговідділу ісуміжних з нимслужб (бізнесу,маркетингу).

Якістьтоварів, робіті послуг установлюєне аудит, астандартиі попит на нихклієнтів. Томупершочерговимзавданнямвнутрішньогоаудиту є визначенняклієнта, якомупотрібні послугиаудиту. Такимиклієнтамиможуть бутиради директорівкомпанії, головнийінженер (технолог),головнийбухгалтер таін. Клієнт, обираючивнутрішнійаудит, має бутивпевнений, щовін вирішуєважливі длянього питаннянайбільш ефективнимспособом, арезультатикорисні длякорпорації.

Внутрішнійаудит вирішуєдля клієнтатакі завдання:

вивчаєсистему контролюза активами;перевіряєвідповідністьдіючого контролюполітиці компанії;аналізує ситуаціїризику і запобіганнявід банкрутства;використовуєноу-хау длязбільшенняприбутку іефективностінової технологіїта вживає іншихзаходів, щосприяють розвиткукомпанії уфінансовомубізнесі. Внутрішнійаудит здійснюєтьсяна попереднійстадії виконаннякомерційної,технологічноїабо фінансовоїугоди, у процесіїї проходженняі після завершення,дає експертнунауково обгрунтовануоцінку господарськимопераціям іпроцесам, алевін не підміняєвнутрішньогосподарськогоконтролю. Зазавданнямвласника функціямиконтролю єзбереженняцінностей,виявленняконкретнихвинуватціввипуску бракованоїпродукціїчере:і порушеннятехнологіївиробництвата інші негативніявища, що єпершопричиноюзбитків.

Усвітовій практицібізнесу аудиторськийконтроль грунтуєтьсяна взаємнійзаінтересованостіпідприємств(фірм) з бокувласників(акціонерів),держави в особіподатковоїслужби аудитув реалізаціїсвоїх послуг.У своїй діяльностіаудиторськаорганізація(фірма) керуєтьсязаконодавствомі власнимигоспрозрахунковимивідносинами.В умовах конкуренціїв аудиторськомубізнесі цеекономічносприяє якісномупроведеннюконтрольнихперевірок. Усвою чергу,підприємствомає можливістьвибору кваліфікованогонезалежноговід будь-якоговідомстваконтролера-ревізора(аудитора), адержава — забезпечитиконтроль задостовірністюфінансовоїзвітності іяк наслідок— правильністюоподаткування,не витрачаючина це коштівдержавногобюджету.

Аудиторськаформа контролюпередусімпоширюєтьсяна міжгалузевіконцерни, асоціації,об'єднання,акціонерні,орендні, спільні,а також іншіпідприємства,які не входятьдо підпорядкуванняміністерстві відомств,комерційнібанки, кооперативиі громадськіорганізації.

Отже,аудитфінансово-господарськоїдіяльностіу сфері виробництва,обігу і споживаннясуспільненеобхідноюпродукту вумовах ринкусприяє задоволеннюпопиту покупишактивним впливомна збільшеннявипускуконкурентоспроможнихтоварів наринку, зростаннюприбутку підприємстві через системуподатків збільшеннювідрахуваньдо державногобюджету.

Класифікаціяорганізаційнихформ аудиторськогоконтролю

Аудиторськийконтроль —аудит — залежновід завданьзамовникавиконує функціїзапобіжного,перманентного(оперативного),ретроспективного(післяопераційного)і стратегічноговидів фінансово-господарськогоконтролю. Аудитмає єдинийпредмет і методз іншими видамиконтролю, томувикористовуєті самі джерелаінформації,методичніприйоми іконтрольно-ревізійніпроцедури, якізастосовуютьсяу контрольно-ревізійномупроцесі. Прицьому висновкиаудиту напоставленізапитанняобґрунтовуютьсявсіма видамидоказів, якімають підтвердженнядостовірнимидокументальнимиданими бухгалтерськогообліку. Разомз тим аудитвідрізняєтьсявід інших формфінансово-господарськогоконтролюпередусіморганізаційнимипринципамиі класифікаційнимиознаками.

Класифікаціюаудиторськогоконтролюфінансово-господарськоїдіяльностіподано на рис.1

За організаційнимиознакамиаудит поділяютьна регламентований,договірний,внутрішній(відомчий) ідержавний.

Регламентований— проведенняйого регламентуєтьсязаконодавствомі нормативнимиактами, де визначенокатегоріїпідприємців,які підлягаютьобов'язковомуаудиту, наприклад,за даними річногозвіту профінансово-господарськудіяльністьперед поданнямйого до податковоїадміністраціїпри одержаннібанківськогокредиту — обов'язковепредставленняпозичальникомвисновку аудитора.

Передемісією ціннихпаперів емітентзобов'язанийзгідно з правиламиНаціональногобанку Україниподати висновокаудитора пройого фінансовийстан. Зокрема,за данимибухгалтерськогообліку, балансуі звітностісуб'єкта підприємницькоїдіяльностіу висновкуаудитора повиннізнайти відображеннятакі показники:загальнийрозмір прибуткута джерела йогоформування;сума сплаченихподатків; прибуток,який підлягаєрозподіленнюміж акціонерами;розмір капіталізованогоприбутку (зрозбиваннямза фондами);сума прибутку,що відраховуєтьсядо резервногофонду; іншінапрями використанняприбутку (підлягаютьрозшифруванню).

Договірний— об'єктаудиту, обсягробіт та періоді строки їхвиконанняобумовлюютьсяугодою міжсуб'єктамипідприємницькоїдіяльностіі аудиторськоюорганізацією.

Внутрішній(відомчий) —провадитьсявласникомзалежно відпотреб управліннямаркетингом,визначенняплатоспроможностіта запобіганнябанкрутству.

Запроваджуєтьсявін як на підприємствах,так і в серединікомпаній, концернівта ін.

Державний— аудиторськіпідрозділидержавнихподатковихадміністрацій,які безпосередньоу платниківподатків юридичнихі фізичних осібперевіряютьстан облікугосподарськихоперацій тавідображенняїх у фінансовійзвітності,повноту ісвоєчасністьнарахуваннята сплати податківдо державногоі муніципальногобюджетів, фінансовихфондів тощо.

Запроцесуальнимиознаками,тобто участюв процесі проведенняаудиту різнихфахівців іаудиторськихорганізацій,аудит поділяютьна одно-, багатопредметний(комплексний),комісійний.

Однопредметний— досліджуютьсяпитання одноговиду (предмета)аудиту — платоспроможності,емісії ціннихпаперів таін.

Багатопредметний— комплекснийаудит стратегіїуправліннямаркетингом,виконаннянародногосподарськихпрограм, томув них берутьучасть фахівцірізних спеціальностей,а також різнихаудиторськихорганізацій.Комплекснийаудит можездійснюватисялокально, коликожний аудитор

досліджуєпитання, щостосуютьсяйого компетенції(предмета). Своївисновки вонипередаютьзамовнику дляузагальненняі комплексноїоцінки залежновід його потреб.

Комісійнийаудит провадитьсякількома фахівцямирізних спеціальностей,але однієїаудиторськоїорганізації,тому узагальненняроблять в одномувисновку, якийпідписуютьусі аудитори,що брали у ньомуучасть. Цейаудит здійснюється,як правило,аудиторськимифірмами, щопризначаютьодного з аудиторівкерівником.Обов'язком йогоє синтезуваннярезультатівдослідженнярізних аудиторів,що брали участьу комісійномуаудиті. Керівникаудиторськоїгрупи повиненмати найбільшіпізнання вгалузі методологіїфінансово-господарськогоконтролю, методикиекономічнихдосліджень,уміти синтезувативисновки іншихаудиторів(економістів,соціологів,технологів),які стосуютьсяоднієї програмидослідження,тобто класифікуватиаудиторськуідентифікаціюїх.

Викладенакласифікаціяза процесуальнимиознаками передбаченанормами процесуальногоправа, що стосуютьсяекономічнихекспертиз, томуїх можна застосовуватив теорії і практиціаудиту.

Зазмістом і функціямив управлінніфінансово-господарськоюдіяльністюаудит поділяютьна запобіжний,перманентний,ретроспективний(післяопераційний)і стратегічний.

Запобіжний— це аудит,який має запобігатирізного родуконфліктнимситуаціям уфінансово-господарськійдіяльностідо виникненняїх, тобто настадії підготовкитехнологіївиробництва,до проведеннямаркетинговихоперацій тощо,Провадитьсявін здебільшоговнутрішнімаудитом, якийдіє у структуріпідприємстваяк спеціальнийпідрозділ абоцими функціяминаділеноконтрольно-ревізійнийпідрозділ.

Перманентний— це аудит,який проводитьсябезперервноу процесіфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства.Метою його єзабезпеченняменеджерівінформацієюпро відхиленнявиробничихпроцесів відзаданих параметрів,фінансовустабільністьу маркетинговійдіяльності,конкурентоспроможністьвиготовлюваноїпродукції,робіт та послугна внутрішньомуі зарубіжномуринках. Перманентнийаудит здійснюєтьсявнутрішнімаудиторськимпідрозділомпідприємстваабо зовнішнімаудитом надоговірнихзасадах.

Ретроспективний— це аудит,який здійснюєтьсяпісля виконаннягосподарськихоперацій здебільшогоза минулий рік.Проводитьсявін зовнішнімиаудиторськимиорганізаціями.

Зовнішнійаудит виконуютьаудиторськіфірми за договорамиіз замовниками,підприємствамиі підприємцями.Відповіднодо цих договорівзамовник надсилаєаудиторськійфірмі замовлення,в якому визначаєконкретніпитання длявирішенняаудитом. Питанняці стосуютьсяперевірки стануфінансово-господарськоїдіяльностіза данимибухгалтерськогообліку, балансуі звітності.При цьому аудитвизначаєвідповідністьтакої діяльностізаконодавству,а також достовірністьїї відображенняв системібухгалтерськогообліку і звітності.На договірнихзасадах аудиторськафірма надаєпідприємству-замовникурізні аудиторськіпослуги щодоудосконаленнябухгалтерськогообліку і контролюфінансово-господарськоїдіяльності,консультаціїі рекомендаціїз питань бізнесу.

Аудитна сучасномуетапі йогорозвитку поділяютьна добровільнийі обов'язковийдля підприємств,річні звітияких за чиннимзаконодавствомпідлягаютьобов'язковомуаудиту. Перелікпідприємств,що підлягаютьобов'язковійаудиторськійперевірці,визначаютьзгідно іззаконодавствомУкраїни органидержавногоуправлінняза дорученнямуряду залежновід певнихекономічнихкритеріїв —виду власностіі форми діяльностіпідприємства,підприємця,розміру виробництваі реалізаціїпродукції(робіт, послуг),чисельностіпрацюючих тощо.

Приобов'язковомуаудиті суб'єктугосподарськоїдіяльностінадається правосамостійноговибору аудиторськоїфірми. Разомз тим до виконанняаудиту не можназалучати осіб,які є родичамикерівникапідприємства,діяльністьякого перевіряють.

Розвитокнезалежногозовнішньогоаудиту черезаудиторськіфірми залежитьвід якостіаудиторськихперевірок івідповідальностіаудиторів закваліфікованеі сумлінневиконаннясвоїх договірнихзобов'язаньперед клієнтом.

Зарезультатамиперевірки призовнішньомуаудиті аудиторскладає висновок,в якому даєоцінку стануобліку, внутрішньогосподарськогоконтролю ідостовірностізвітностіпідприємства,а також іншимсторонам йогодіяльності.Ретроспективнийаудит провадитьсяза участю керівникапідприємства,відповідальногоза його діяльність,і головногобухгалтера,на якого покладеновідповідальністьза відображенняцієї діяльностів системібухгалтерськогообліку і звітності.На підставіакта аудиторськоїперевіркиаудитор складаєвисновок, уякому зазначаєдостовірністьрічного бухгалтерськогозвіту і відповідністьйого нормативнимактам. На підставіаудиторськоговисновку власникприймає рішенняпро затвердженнярічного звітупідприємства.В разі негативноговисновку аудиторапідтвердитидостовірністьрічного звітупідприємствозобов'язанеусунути вказанінедоліки іподати виправленийзвіт на повторнуаудиторськуперевірку.

Стратегічний— це аудит,який вирішуєпитання стратегіїрозвитку фірми,компанії наперспективу.Передусім цестосуєтьсямаркетинговоїдіяльності.Маркетинг— це динамічнасистема прогнозногобізнесу, томукомпанії періодичноздійснюютьтак звану ревізіюмаркетингу.

Ревізіямаркетингу— це комплексне,системне,неупе-редженеі регулярнеаудиторськедослідженнямаркетинговогосередовищафірми, її завдань,стратегії іоперативноїдіяльностіз метою виявленняпроблем, яківиникають, атакож можливостей,що відкриваються,розробкирекомендаційвідносно планудій щодо удосконаленнямаркетинговоїдіяльностіфірми.

Аудитор, якийпровадитьревізію маркетингу,повинен ознайомитисяз поточнимиі перспективнимипланамифінансово-господарськоїдіяльностіфірми, бухгалтерськимибалансами ізвітами за рядроків. На основізібраної інформаціївін складаєплан ревізіїмаркетингу,який дає змогурозробитирекомендаціїщодо стратегічногорозвитку фірми.

План ревізіїмаркетингувключає такічастини: маркетинговесередовище(демографічні,економічні,природні,науково-технічні,політичні,культурніфактори); мікросередовище(ринки,клієнтура,конкуренти,постачальники);стратегіюмаркетингу(програма діяльностіфірми, ефективністьменеджменту);результативністьмаркетингу(маркетинговийконтроль, аналізприбутковості,товари, ціни,реклама, стимулюваннязбуту, пропаганда).Такий план даєзмогу аудиторупровести дослідженняплануванняфірми, виявитирин-

ковіможливостіу сферах, дефірма матимеявні конкурентніпереваги. Резервиможна виявити,інтенсивнозбільшуючимасштабитоварно-ринковоїдіяльності(більш глибокепроникненняна ринок, розширеннямеж свого ринку,удосконаленняякості товару).На практиціфірми застосовуютьтри типи маркетинговогоконтролю своєїдіяльності:виконаннярічних планів,прибутковостіі стратегічнийконтроль.

Іншими словами,стратегічнийаудит — це перевіркаопти-мальностістратегії іпрограми розвиткуфірми відповіднодо прогнозногомаркетинговогосередовищата розробкирекомендаційщодо удосконаленняїх.

Отже, всівиди аудитувзаємопов'язанів єдиній системіфінансово-господарськогоконтролю, спрямованіна вдосконаленняпідприємницькоїдіяльностінезалежно відформ власностіі господарюванняв умовах ринковихвідносин.

Організаціяаудиторськоїдіяльності

Аудит відносятьдо інтелектуальноїдіяльності,яка передбачаєдослідженняфінансово-господарськоїдіяльностіз метою поліпшенняїї та підвищенняприбутковостівідповіднодо замовлень,виданих заугодами міжаудиторськимиорганізаціямиі суб'єктамипідприємницькоїдіяльності.

Організаціюаудиту очолюєАудиторськапалата України(або іншийуповноваженийна це орган),яка згідно і;ізаконодавствомє неурядовиморганом. МетоюдіяльностіАудиторськоїпалати є створеннясистеми незалежногофінансово-господарськогоконтролю уформі аудиту,який дас об'єктивнуоцінку фінансовогостану підприємстві підприємців,сприяє раціональномугосподарюваннюта своєчаснозапобігаєбанкрутствувласника, забезпечуєдостовірнийконтроль задоходами івидаткамивласників таодночаснооберігаєінтереси держави.Палата видаєліцензії аудиторськимфірмам і окремимаудиторам направо здійсненняаудиторськоїдіяльності;веде реєстраудиторівУкраїни, якимвидане:

кваліфікаційнийсертифікатна проведенняаудиту.

Через аудиторські,фірми палатавпливає нафінансово-господарськийконтроль діяльностіпідприємстві підприємців,банків, громадськихі приватнихутворень таінших видівпідприємницькоїдіяльностівсіх форм власності;надає їм аудиторськіпослуги з питаньметодологіїбухгалтерськогообліку і звітності,внутрішньогоаудиту і ревізії,судово-бухгалтерськоїекспертизита інші за договорамиіз замовникамина платнійоснові. Палатанадає методичнудопомогуаудиторськиморганізаціям(фірмам), якібезпосередньовиконуютьаудиторськіроботи щодовідповідностіподаних звітівпро фінансово-господарськудіяльністьчинному законодавствута нормативнимактам органівдержавногоі господарськогоуправління,визначаютьдійсний фінансовийстан замовників,використаннявласних і залученихкоштів, платоспроможність,правильністьнарахуванняі своєчасностісплати податківта розподіленняприбутків міжучасникамипідприємницькоїдіяльності(дивідендів,відсотків подепозиту іпозиках тощо).

ДіяльністьАудиторськоїпалати грунтуєтьсяна принципахдемократіїі самоуправління,колегіальностіі гласностіза умови одночасногозбереженнякомерційноїтаємниці, виборностіорганів управліннязасновниками,власної ініціативи,персональноївідповідальностіаудиторів.

ОсновнимизавданнямидіяльностіАудиторськоїпалати є організаціяі координаціянезалежноїаудиторськоїдіяльності,сприяння їїрозвитку,удосконаленнята методологічнауніфікаціяаудиту в Україні;надання практичноїдопомоги узабезпеченніпрофесійноїзахищеностіаудиторів привиконанніпокладенихна них функцій,постійнихзв'язків ізтрудовимиколективами,засобами масовоїінформації,державнимиорганами управління,правоохороннимиі громадськимиорганізаціями.

Черезсистему аудитуАудиторськапалата можеузагальнюватиневикористанірезерви поліпшенняфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстві підприємцівта вживатизаходи щодовикористанняїх, а у разі потребиподає до державнихорганів управлінняпропозиціїщодо використаннярезервів ународномугосподарстві.

Аудиторськапалата розробляєнормативи іметодичнірекомендаціїна проведенняаудиту, атестуєі видає кваліфікаційнісертифікатина право здійсненняаудиторськоїдіяльності,провадитьроботу з підготовкиі підвищеннякваліфікаціїаудиторів,здійснює облікаудиторськихфірм і аудиторів,контролює їхнюдіяльність,вивчає ринокаудиторськихпослуг длязадоволенняйого попиту,розглядаєрозбіжностіміж аудиторамита замовникамипослуг з питаньякості і своєчасностіпроведенняаудиту.

Для підготовкиатестації іпідвищеннякваліфікаціїаудиторівАудиторськапалата створюєнавчальнийцентр із залученнямвітчизнянихі зарубіжнихфахівців вищихнавчальнихзакладів, атакож практичнихпрацівниківфінансовихорганів, банків,податковихадміністрацій,державноїконтрольно-ревізійноїслужби дляроботи в ньому.

Аудиторськіфірмиздійснюютьсвою діяльністьвідповіднодо статутнихдокументів,затвердженихі зареєстрованиху встановленомупорядку. Виконуютьаудиторськіпослуги вониіз залученнямштатних і позаштатнихпрацівників;і погодинноюоплатою абов порядку сумісництвана штатнихпосадах.

Портфельзамовленьна аудиторськіпослуги формуєтьсяза договорами,а також замовленнями,що надходятьвід підприємств,підприємцівта ін. За портфелемзамовленьаудиторськафірма складаєплани своєїдіяльностіна календарнийрік із розбиваннямна квартали.На правах юридичноїособи аудиторськафірма затверджуєсамостійноплани своєїдіяльності,здійснюєвзаємовідносиниз бюджетом,банками тазамовникамиаудиторськихпослуг.

Законодавствомпередбаченіправа і обов'язкиаудиторськихфірм і аудиторів,які здійснюютьаудиторськудіяльність.

Аудитор— це висококваліфікованийспеціаліст,який володієметодологієюфінансово-господарськогоконтролю іаудиту, бухгалтерськимобліком, аналізомгосподарськоїдіяльності,статистикою,фінансовоюі банківськоюсправою, а такожмає необхіднупрофесійнупідготовкуу галузі юриспруденції,судово-бухгалтерськоіекспертизи,методологіїекономічнихдосліджень,технологіївиробництва.Підготовкуаудиторівздійснюютьекономічнівузи із числаосіб, які маютьзвання бакалавра.Аудиторськоюдіяльністювони можуті,займатися принаявностісертифіката,виданогоАудиторськоюпалатою Українина встановленийстрок. Післязакінченнястроку чинностісертифікатааудитор підлягаєатестації дляодержаннясертифікатана наступнийп'ятирічнийабо інший строк.

Права і обов'язкиаудиторіввизначенізаконодавствомі нормативнимиактами з питаньаудиторськоїдіяльності.

Аудиторияк суб'єктипідприємницькоїдіяльностіможуть займатисяаудиторствоміндивідуальноабо в аудиторськихфірмах, принаявностікваліфікаційногосвідоцтва(сертифіката)і ліцензії,виданих упередбаченомузаконодавствомпорядку. Вонимають правозайматисяаудиторськоюдіяльністюпри наявностідоговірнихстосунків ізпідприємствамиі організаціямиабо завданняна проведенняаудиту, виданогоаудиторськоюфірмою. Доаудиторськоїперевірки неможе бути залученаособа, яка маєродинні зв'язкиз керівникомпідприємстваабо веде з нимпідприємницькудіяльність.

Результатиаудиторськоїперевіркиаудитор оформляєвисновкомпро якістьскладеноїзамовникомбухгалтерськоїзвітності ідеклараціїпро фінансово-господарськудіяльність.У випадкахненалежногостану бухгалтерськогообліку у замовникааудитор наподаний звіт(декларацію)висновок нескладає. Післяліквідаціїнедоліків убухгалтерськомуобліку провадитьсяповторнийаудит, якийоформляютьокремим висновком,що підтверджуєдостовірністьбухгалтерськогообліку, балансуі звітностісуб'єкта підприємницькоїдіяльності.Одночасно увисновку аудиторазазначаєтьсястан бухгалтерськогообліку відносносвоєчасностіі правильностівідображеннягосподарськоїдіяльності.При цьому вказується,чи відповідаєпервинна документаціяз обліку типовимформам, затвердженимстатистичнимиорганами, абоспеціалізованимформам, затвердженимміністерствамиі відомствами.

Висновком(актом) оформляютьсяаудиторомвиконані роботи,передбаченідоговором іззамовником.До них можнавіднести аудитфінансовогостану господарюючихсуб'єктів абоаудиторськоїоцінки інвестиційнихпроектів чистартовоївартості майновихкомплексів,що виставляютьсяна аукціон, таін. Згідно знормами аудиту(стандартзатвердженийАудиторськоюпалатою України)виконану аудиторомроботу можнаоформити спеціальнимзвітом. На практиціпроведенняаудиту здебільшогооформляєтьсяспеціальнимактом, якиймістить досліднучастину і висновкиз питань, поставленихзамовником.

Аудитор маєправо при виконаннідоговірнихзобов'язаньз дозволу замовника:

перевірятипервинну документаціюз облікуфінансово-господарськоїдіяльностізамовника,облікові регістри,провадитиінвентаризаціюкоштів у касах,цінних паперів,матеріальнихцінностей,вимагати відпосадових осібпояснення зпитань, якіпоставленіна вирішенняаудитора замовником;

одержуватинеобхідну дляаудиту інформаціювід третіх осіб(банків, постачальниківта ін.);

залучатидля роботи надоговірнійоснові фахівців,крім осіб, щопрацюють узамовника,перебуваютьз ним у родиннихстосунках абоведуть спільнийбізнес. Крімтого, аудитормає право самостійновизначатиметодичніприйоми і процедуриаудиту, керуючисьпри цьому чиннимзаконодавством,існуючиминормами істандартами,умовами договоруіз замовником,професійнимизнаннями тадосвідом власноїроботи.

Аудиториі аудиторськіорганізаціїзобов'язані:

привиконанніаудиторськихпослуг, згідноз договорамиіз замовниками,додержуватичинного законодавствата встановленихнормативів;

повідомлятивласників,уповноваженихними осіб,замовниківпро виявленів процесі аудитунедоліки уведенні бухгалтерськогообліку і звітності,а також недолікиу господарськійчи комерційнійдіяльності;

зберігатиу таємниціінформацію,отриману припроведенніаудиту та виконанніаудиторськихпослуг;

нерозголошувативідомості, щостановлятьпредмет комерційноїтаємниці і невикористовуватиїх у своїх інтересахабо в інтересахтретіх осіб;

додержуватиумов договору,укладених іззамовником;

обмежуватисвою діяльністьнаданням аудиторськихпослуг та іншимивидами робіт,які безпосередньостосуютьсяїх (консультації,перевірки,експертизи),за виняткомнаукової тапедагогічноїдіяльності.

Аудиторнесе відповідальністьза неякісневиконанняаудиторськихпослуг відповіднодо законодавстваУкраїни, порушенняслужбовоїетики, невиконаннярозпорядчихі нормативнихдокументівАудиторськоїпалати Україниі аудиторськоїфірми.

Увипадках, колиз вини аудиторазамовникузавдано збитків,він несе передбаченузаконодавствомвідповідальність.

Обов'язкомаудитора єзбереженнядокументації,представленоїзамовникомдля перевірки,а також службовоїкореспонденції,якою він користуєтьсяв процесі виконаннязамовлення.

Аудитор немає праварозголошуватиінформаціюпро діяльністьпідприємства,яке він перевіряє,за виняткомвипадківвиявленнякримінальнихзлочинів інедодержанняподатковогозаконодавства.Аудитор несематеріальнуі кримінальнувідповідальністьза навмисневикривленнярезультатіваудиторськоїперевірки,передбаченузаконодавствомі договором.Відповідальністьаудиторськоїфірми конкретизуєтьсястатутом, умовамидоговорів іззамовниками,а також контрактамиміж аудиторомі аудиторськоюфірмою.

Розділ2.ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙКОНТРОЛЬ

2.1. Змістфінансово-господарськогоконтролю, йогоцілі і завдання

Господарськадіяльністьв умовах ринковоїекономікиузагальнюєтьсяз використаннямгрошовоговимірника,тобто фінансовогокритерію. Томув системіекономічногоконтролюсформулювавсяфінансовийконтроль. Змістомцього контролює виробничівідносини іпродуктивнісили у сферімакро- і мікроекономікигосподарськоїдіяльності.У сфері макроекономікифункціонуєдержавнийфінансово-економічнийконтроль, якийздійснює Рахунковапалата ВерховноїРади України.Об'єктами йогоє Державнийбюджет України(формуванняі витрачання),кошториси вищихорганів державноївиконавчої,судової влади,іноземні валютнікредити, іноземніінвестиціїу народногосподарськіпрограми таін.

Нарівні мікроекономікифункціонуєфінансово-господарськийконтроль, якийздійснюютьДержавнаконтрольно-ревізійнаслужба Україниі контрольно-ревізійніпідрозділивласниківкапіталу, атакож на замовленняостанніх —незалежніаудиторськіорганізації(фірми).

Метоюфінансово-господарськогоконтролю єсприянняраціональномувикористаннюзасобів і предметівпраці, а такожсамої праціу підприємницькійдіяльностідля одержаннянайбільшогоприбутку. Завданняфінансово-господарськогоконтролю поділяютьна окремі тазагальні. Розв'язанняокремих завданьпередбачаєперевіркуоднієї із сторінгосподарськоїдіяльності(використаннясировини увиробництві,випуск продукціїта її собівартість,збереженняцінностей), азагальних— всієїгосподарськоїдіяльностіоб'єднання,корпорації,з визначеннямрентабельностіі конкурентоспроможностіпродукції,прибутковостігосподарюючихсуб'єктів.

Основнимизавданнямифінансово-господарськогоконтролю євиявлення тапрофілактикапорушень утехнологіївиробництва,які мають причиннізв'язки з випускомнедоброякісноїпродукції,перевитратамисировини іматеріалів,паливно-енергетичнихресурсів;невиконаннямдоговірнихзобов'язаньз кооперованихпоставок;неконкурентоспроможністюпродукції;збитковоюроботою окремихгосподарюючихсуб'єктів.

Фінансово-господарськийконтроль вУкраїні здійснюєтьсядержавнимиконтрольнимиорганами, громадськимі незалежнимаудиторськимконтролем, атакож самимивласникамикапіталу, вкладеногоу підприємницькудіяльність.Так, від Міністерствафінансів Українифінансово-господарськийконтроль напідприємствах,в об'єднаннях,концернах,корпораціяхздійснює Державнаподатковаадміністрація;від місцевихРад народнихдепутатів таїх комісій —контрольно-ревізійніпідрозділи;незалежнийконтроль здійснююті.аудиторськіфірми. Власник,який має у своїйпідприємницькійдіяльностігоспрозрахунковіпідприємства,організації,здійснюєфінансово-господарськийконтроль заїхньою діяльністючерез бухгалтерію,спеціальніконтрольно-ревізійніслужби, а такожпідрозділивнутрішньогоаудиту.

Формамифінансово-господарськогоконтролю єтематичніперевірки,ревізії, аудит.Тематичніперевіркипровадять усіконтролюючіоргани; ревізії— власники іДержавнаконтрольно-ревізійнаслужба; аудит— незалежніспеціалізованігоспрозрахунковіаудиторськіорганізації.

Основнимконтролюючиморганомфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємцівє ДержавнаподатковаадміністраціяУкраїни, доскладу якоївходять державніподатковіадміністраціїв областях,районах, містах.Завдання тафункції їївизначеніУказом ПрезидентаУкраїни проДержавну податковуадміністраціюУкраїни.

ОсновнимзавданнямДержавноїподатковоїадміністраціїє забезпеченнядодержаннязаконодавствапро податки,повний облікусіх платниківподатків таінших обов'язковихплатежів убюджет, здійсненняконтролю ізабезпеченняправильностіобчисленнята сплати цихподатків.

ДержавнаподатковаадміністраціяУкраїни виконуєтакі функції:

здійснюєконтроль задодержаннямзаконодавствапро податкита інші платежіу бюджет, а такожза індивідуальноютрудовою діяльністю;

організовуєроботу державнихподатковихадміністраційз обліку, оцінкита реалізаціїконфіскованого,а також майна,що перейшлоза правомуспадкуваннядо держави, таскарбів;

організовуєіз залученнямдержавнихподатковихадміністраційперевіркуправильностістягнення ізбереженнякоштів, одержаниху сплату державногомита, а такожпри здійсненнікасових операційвиконавчимикомітетамисільськихі селищних Раднародних депутатів,при прийманнівід населеннякоштів у сплатуподатковихплатежів;

розробляєі видає інструкції,методичнівказівки таінші нормативнідокументи пропорядок застосуваннязаконодавчихактів про податкита інші платежіу бюджет.

Державніподатковіадміністраціїу районах імістах виконуютьтакі функції:

контролюютьдодержаннязаконодавствапро податкита інші платежіу бюджет;

забезпечуютьсвоєчаснийі повний облікплатниківподатків таінших платежівдо бюджету;

контролюютьсвоєчасністьподання платникамибухгалтерськихзвітів і балансів,податковихрозрахунків,деклараційта інших документів,пов'язаних зобчисленнямплатежів убюджет, а такожперевіряютьдостовірністьїх щодо правильностівизначенняприбутку, доходу,інших об'єктівоподаткуванняі обчисленняподатків таінших платежіву бюджет;

контролюютьдодержаннягромадянамизаконодавствапро індивідуальнутрудову діяльність;

забезпечуютьстягненняфінансовихсанкцій запорушеннязобов'язаньперед бюджетом;

передаютьправоохоронниморганам матеріалипро фактипорушень, заякі передбаченокримінальнувідповідальність,а також подаютьу арбітражніі судові органипозови допідприємств,організаційта громадянпро стягненняу доход державикоштів, одержанихними за незаконнимиугодами, тав інших випадкахотриманнякоштів безустановленихзаконом підстав.

Державніподатковіадміністраціїмають широкіправа у фінансово-господарськомуконтролі. Зокрема,їм надано правоу суб'єктахпідприємницькоїдіяльностіперевірятиі в разі потребивилучати грошовідокументи,перевірятибухгалтерськийоблік і звітність,плани, кошториси,деклараціїта інші документи,пов'язані зобчисленнямі сплатою податків,одержуватинеобхідніпояснення,довідки з цихпитань. Вонимають правофактичногоконтролю виробничих,складських,торгових приміщеньпідприємстві громадян, щовикористовуютьсядля одержаннядоходів.

Державніподатковіадміністраціїмають правозастосовуватидо підприємств,установ, організаційі громадянфінансовісанкції у виглядістягненняштрафів занеправильнусплату податків,а також накладатиадміністративніштрафи на посадовихосіб підприємств,винних у приховуванні(заниженні)прибутку (доходу)або інших об'єктівоподаткування,відсутностібухгалтерськогообліку абоведенні його:і порушеннямустановленогопорядку ібухгалтерськихзвітів, у неподанні,несвоєчасномуподанні абоподанні заневстанов-леноюформою бухгалтерськихзвітів і балансів,розрахунків,деклараційта інших документів,пов'язаних зобчисленнямі сплатою податків.За аналогічнідії на громадян,зайнятихіндивідуальноютрудовою діяльністю,державні податковіадміністраціїмають правотакож накладатиадміністративніштрафи. Розмірадміністративнихштрафів встановленийзаконодавчимиактами.

Державнаконтрольно-ревізійнаслужбаздійснюєфінансово-господарськийконтроль організацій,що фінансуютьсяз бюджету,проведеннямревізій і тематичнихперевіроквитрачаннякоштів відповіднодо затвердженихкошторисів,а також збереженнядержавноївласності,додержаннязаконодавствата нормативнихактів у їхнійдіяльності.

Державнаінспекція поконтролю зацінамиє важливоюланкою фінансово-господарськогоконтролю, якийвона здійснюєу складі МінекономікиУкраїни. Вонавідповідноде» покладенихна неї завданьздійснює перевіркидодержаннязаконодавстващодо встановленняі застосуванняцін та економічногообгрунтуванняїх у всіх галузяхнародногогосподарства,поєднуючи цюроботу з податковимиадміністраціями,правоохороннимита іншимиконтролюючимиорганами;

можепозбавлятисуб'єкти підприємництваправа застосовуватидоговірні(вільні) ціниу разі надмірногозростання їхта скороченнявиробництватоварів у натуральнихпоказниках,а також скасовуєціни і тарифи,затвердженіз порушеннямвимог законодавчихактів Україниз питань ціноутворення,з одночаснимподанням відповідниморганам управлінняпропозиційщодо встановленняфіксованихабо регульованихцін і тарифів.Державна інспекціядає обов'язковідля виконанняміністерствамиі відомствами,об'єднаннями,підприємствамивказівки проусунення порушеньдисципліницін, причин іумов, що породжуютьці порушення.Крім того, розробляєі видає інструктивніта методичнівказівки, іншінормативнідокументи пропорядок застосуваннязаконодавчихактів з питаньконтролю зацінами; застосовуєдо суб'єктівпідприємництваекономічнісанкції відповіднодо чинногозаконодавстваза порушенняпорядку встановленняі застосуванняцін; здійснюєзаходи щодопрофесійноїпідготовкита перепідготовкикадрів.

Вумовах ринковихвідносин виникаютьконфліктніситуації міжоб'єктамипідприємництваі органамидержавногоконтролю щодорозміру податків,які слід сплачуватидо бюджету, цінта порядкузастосуванняїх. Ці спірніпитання вирішуютьсяправоохороннимиі державнимиорганами управлінняза умови, щосторони подаютьписьмові висновкинезалежногоаудиторськогоконтрольногооргану.

Ціліфінансово-господарськогоконтролю залежатьвід середовища,в якому вінфункціонуєі для обслуговуванняякого він створений.Під середовищемрозуміють всете, що оточуєоб'єкт контролюабо його елементиі впливає наних. Такі впливиможна поділитина речові,енергетичніта інформаційні.Проведенняфінансово-господарськогоконтролю грунтуєтьсязначною міроюна інформаційномучиннику, якийпов'язаний ізречовими елементамивиробництва,його технологієюі маркетингом,а також плануванням,обліком, аналізомта управліннямфінансово-господарськоюдіяльністю.

Технологічніпроцеси контролюютьза допомогоюстатистичнихметодів, деоб'єкт контролювиступає як"чорна скринька".Кількіснахарактеристикамети фінансово-господарськогоконтролю зумовленавибором системиоцінки по-іузниківгосподарськоїдіяльності,які об'єднуютьв такі три групи:

економічну— ефективність,собівартістьпродукції,рентабельність,ринкова вартістьі прибуток;

техніко-економічну— продуктивністьпраці, надійністьроботи обладнання;

технологічну— точність,якість іконкурентоспроможністьпродукції,надійністьі прогресивністьтехнології.

Отже, зміст,цілі та завданняфінансово-господарськогоконтролю визначаютьйого функціїв управліннігосподарськоюдіяльністю.

2.2. Функціїфінансово-господарськогоконтролю тааудиту у формуванніринкових відносин

ПерехідУкраїни доринкових відносинможливий заумови демонополізації,роздержавленняі приватизаціїекономіки.Монополізаціязасобів виробництвав руках державипризвела догіпертрофованогоцентралізмув управлінніекономікою.Держава одноосібневирішувалапитання структуринародногогосподарства,інвестиційної,фінансовоїта податковоїполітики. Цесприяло вихованнюпокірного,байдужого дорезультатівсвоєї працітрудівника.Заробітна платанараховуваласяне за кінцевимирезультатамивиконаноїроботи, а "виводилася"за суб'єктивноюоцінкою керівника— на свій розсуд.Внаслідок цьоговтрачаласямотивація допраці робітниківна підприємстві,яке їм не належало.

Фінансово-господарськийконтроль вумовах адміністративно-командноїсистеми управліннянароднимгосподарствомбув засобомзакріпленнявлади панівноїверхівки таобслуговуванняїї інтересів.Контрольвикористовувавсяяк знаряддяутвердженняоднопартійноївлади над безправнимтрудівником.У процесі контрольнихпроцедур, ревізійдіяльностіпідприємствфункції контролюзводилися доперевірки того,як адміністраціявиконує вказівкивищого керівництва,незалежно відвідповідностіїх чинномузаконодавству.

Планивиробництваі реалізаціїпродукції(робіт, послуг)підприємствамвстановлювалисявищим органому ланці управління.Значна частинапідприємстввипускалапродукціюневисокоїякості за застарілоютехнологією,проте за плановимрозподіломця продукціяреалізовуваласьчере:і торговельнумережу або упорядку коопераціївикористовуваласьіншими підприємствамидля комплектаціїнизької якостімашин, устаткування,виробництвапродукціїнародногоспоживання.Збитки підприємстввід безгосподарності,низькогонауково-технічногорівня виробництвапокривалисьіз державногобюджету. Функціяфінансово-господарськогоконтролю обмежуваласяперевіркоювикористанняпідприємстваминаділенихдержавою коштівстатутногофонду (основногоі оборотногокапіталу). Звідсипідприємстване завжди прагнулидо розвиткунауково-технічногорівня технологіївиробництвапродукції(робіт, послуг),пошуку ринкузбуту неконкурентоспроможноїпродукції.Економічнукатегорію"прибуток"вважали атрибутикоюзагниваючоїкапіталістичноїекономіки.

Ринковаекономікагрунтуєтьсяна матеріальнихінтересах їїучасників.Ринок спонукаєдо раціональногогосподарювання,досконалоговедення облікуі фінансово-господарськогоконтролю витраті прибутків.При цьомугосподарюючийсуб'єкт маєздійснюватиефективнізаходи щодовиробництваі реалізаціїпродукції заданими облікуі контролю,служби менеджментуі маркетингу.Досвід показує,що такі заходине відкидаютьпрямого централізованоговпливу власникакапіталу. Шкідливене централізованеуправлінськереагуванняна підприємницькудіяльність,а перевищенняйого міри, відриввказівок ірекомендаційцентральнихструктур управліннямікроекономікоювід економічноїзаінтересованостігосподарюючогосуб'єкта. Контрольмає своєчасновиявляти якістьуправлінськихрішень ще довиникненнявтрат, оскількиперевищеннявитрат виробництваабо відставанняв оновленніпродукціїпризводитьдо втрат ринкузбуту її накористь конкурентів.Звідси неминучепадіння прибутків,неплатоспроможність,неконкурентоспроможність— банкрутство.

Ринковаекономіка —це сфера проявута відтвореннявідносин товарноговиробництва.Оскільки ринковегосподарствоповністю зумовлюєтьсянаявністю тафункціонуваннямтоварноговиробництва,то функціяфінансового-господарськогоконтролю євизначальноюу товарно-грошовихвідносинаху підприємницькійдіяльності.Ринкова економікає матеріалізацієютоварно-грошовихвідносин якактивної формирозвитку продуктивнихсил.

Формуванняринкових відносину мікроекономіці,виникненнярізних формвласності увиробництві,обміні і споживаннінеобхідногодля суспільствапродукту вносятьістотні зміниу систему управліннямікроекономікоюта її функцій,зокремафінансово-господарськогоконтролю.

Ринковаекономікаставить передпідприємцями,незалежновід форм власностіі господарювання,запитання: якупродукціюнеобхідновипускати ів якому обсязі,щоб мати найбільшийприбуток; наскількиця продукціябуде конкурентоспроможноюна ринку заякістю і собівартістю;який життєвийцикл виробленоготовару; якийтовар вигіднішереалізуватина внутрішньомучи зарубіжномуринку? Відповіді.на ці запитаннявласникамкапіталу, якийвони вклалиу підприємницькудіяльність,разом з іншимифункціямизокрема даєнезалежнийаудиторськийконтроль.

Це зумовлюєпояву новогонапряму розвиткуфункцій внутрішньогоі зовнішньогоаудиту — прогнозногояк засобу активізаціїта оптимізаціїпідприємницькоїдіяльностін умовах формуванняі розвиткуринкових відносин.

Виникненнянезалежногоаудиторськогоконтролю вумовах роздержавленнявласності, їїприватизації,корпорати-зації,акціонуваннязумовленоекономічнимипотребамиформуванняринкових відносинв Україні. Одночасноз контрольнимифункціями аудитвиконує економічнуекспертизущодо залученняпідприємцямикапіталу —доцільностівикористанняпозичковогокапіталу, розвиткуінвестицій,впровадженняноу-хау тощо.

Отже,експертна,функція аудитуе важливимнапрямом розвиткуфінансово-господарськогоконтролю уефективномувикористаннікапіталу вумовах вільногопідприємництва.

Ринковаекономіказумовила появупідприємцяі підприємництво,які є сукупністюекономічних,юридичних,політичних,історичнихі психологічнихвідносин. Інтерес,вигоду як невід'ємнийатрибут підприємцяне можна вважатиєдиною мотивацієюйого діяльності,адже в умовахринковогосередовищасуб'єктівпідприємницькоїдіяльностібагато і міжними точитьсяконкурентнаборотьба заотриманняприбутку.Отримати останнійможна лише заумови найбільшефективноговикористанняресурсів,економічногоризику, оригінальнихідей у бізнесі.Це спонукаєпідприємцязастосовуватипопереднійконтроль настадії прийняттярішень з питаньмаркетингу,пошуку нішіна ринку збутупродукції.

Попереднійфінансово-господарськийконтроль настадії підготовкиуправлінськихрішень у бізнесіе знаряддямоптимізаціїмаркетинговоїдіяльності.

В умовахринку партнеріву бізнесі визначаєвласник капіталу.Відбуваєтьсяце за допомогоютоварних бірж,оптової торгівлі.Такий порядокзмінює характерпартнерськихвідносин, якігрунтуютьсяна чіткомудодержаннівиконаннягосподарськихдоговорів.Звідси виникаєпотреба контролю,виконаннядоговірнихзобов'язаньу бізнесовомупартнерстві.

Ринковаекономікасприяє вивільненнюіз виробництвазайвої робочоїсили, оскількивона впливаєна збільшеннясобівартостіпродукції. Томупідприємствошукає резервизменшеннятрудомісткостівиробництвата запобіганнябезробіттюзавдяки розвиткувиробництва,впровадженнюнової технікиі технології.Внаслідок цьоговиникають новізавдання контролюпродуктивностіпраці і впровадженнянових прогресивнихтехнологійвиробництва.Контроль сприяєліквідаціїбайдужостіі безвідповідальностіпрацівниківдо якості виробленоїпродукції,постійноговпровадженнянових технологійу виробництводешевої іконкурентоспроможноїпродукції,задоволеннюспоживчихпотреб населення,зростаннюприбутку відвиробництвадобротнихтоварів заякістю і кількістю(для реалізаціїна внутрішньомуі зарубіжномуринках). Томуфінансово-господарськийконтроль набуваєвиховнихі соціальнихфункцій.

Отже,фінансово-господарськийконтроль, зокреманезалежнийаудиторський,в умовах формуванняринкових відносиннабуває функційкаталізаторазростаннявиробництваконкурентоспроможноїпродукції заякістю і кількістюдля задоволеннясоціальнихі економічнихпотреб населення.

2.3. Державнаконтрольно-ревізійнаслужба та їїфункції у фінансовомуконтролі

ЗакономУкраїни продержавнуконтрольно-ревізійнуслужбу передбаченостворення їїпри Міністерствіфінансів Українив складі Головногоконтрольно-ревізійногоуправлінняУкраїни,контрольно-ревізійнихуправлінь вАвтономнійРеспубліціКрим, областях,містах Києвіі Севастополі,контрольно-ревізійнихпідрозділах(відділів, груп)у районах, містахі районах умістах.

Головнимзавданнямдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби є здійсненнядержавногоконтролю завитрачаннямкоштів і матеріальнихцінностей, їхзбереженням,станом і достовірністюбухгалтерськогообліку і звітностів міністерствах,відомствах,державнихкомітетах ідержавнихфондах, бюджетнихустановах, атакож на підприємствахі в організаціях,які отримуютькошти з бюджетівусіх рівнівта державнихвалютних фондів,подання пропозиційщодо усуненнявиявленихнедоліків іпорушень нормативнихактін та запобіганняїм у подальшійдіяльності.

Державнаконтрольно-ревізійнаслужба маєцентралізовануорганізаційнуструктуру.Головнеконтрольно-ревізійнеуправлінняУкраїни очолюєзаступникміністра фінансіпУкраїни, якийпризначаєтьсяКабінетомМіністрівУкраїни. Керівниківрегіональнихконтрольно-ревізійнихуправлінь іпідрозділівпризначаютьвищі керівникиза підпорядкованістю.Структурніпідрозділиконтрольно-ревізійноїслужби є юридичнимиособами, маютьсамостійнікошториси,розрахунковіта інші рахункив банках.

Функціїдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби полягаютьу проведенніревізій таперевірокфінансовоїдіяльності,стану збереженнякоштів і матеріальнихцінностей,достовірностіобліку і звітностіу міністерствах,відомствах,підприємствахі організаціях,які утримуютьсяза рахунокдержавногобюджету. До їїфункції такожналежить проведенняревізій таперевірокправильностівитрачаннядержавнихкоштів на утриманнямісцевих органівдержавноївиконавчоївлади, установі організацій,що діють закордоном іфінансуютьсяіз державногобюджету, контролюютьповноту оприбуткування,використанняі збереженнявалютних коштів,перевіряютьвиконаннярішень зарезультатамипроведенихревізій.

Важливоюфункцією державноїконтрольно-ревізійноїслужби є складаннянормативно-методичнихдокументівщодо проведенняконтрольно-ревізійноїроботи, узагальненнядосвіду цієїроботи та поширенняйого у контрольно-ревізійнихпідрозділах.

Головнеконтрольно-ревізійніуправлінняУкраїни та йогопідрозділимають право:

проводитив процесі ревізіїінвентаризаціюфактичноїнаявностігрошей, ціннихпаперів, сировини,матеріалів,готової продукціїта ін.;

безперешкодногодоступу насклади, .у сховища,виробничій інші приміщеннядля обстеженняїх з питань,пов'язанихіз ревізією;

припинятиоперації нарахунках убанках та іншихфінансово-кредитнихустановах увипадках, коликерівництвооб'єкта, якийревізують,перешкоджаєвиконаннюконтрольно-ревізійнихпроцедур;

залучатина договірнихзасадах кваліфікованихфахівців дляконтрольнихобмірів будівельних,монтажних,ремонтнихта інших робіт,контрольнихзапусків сировини,матеріаліву виробництво,готової продукції,інших контрольно-ревізійнихпроцедур зоплатою зарахунок спеціальнопередбаченихдля цього коштів;

вимагативід керівниківоб'єктів, якіревізують,проведенняінвентаризаціїосновних засобів,товарно-матеріальнихцінностей,коштів і розрахунків,у необхіднихвипадках опечатуватикаси та касовіприміщення,склади, архіви,а в разі виявленняпідроблень,інших зловживаньвилучати необхіднідокументи настрок до закінченняревізії абоперевірки,залишаючиу справах актвилучення такопії або реєстривилученихдокументів;

одержувативід Національногобанку Українита його установ,комерційнихбанків та іншихкредитнихустанов необхіднівідомості,копії документів,довідки пробанківськіоперації йзалишки коштівна рахункахоб'єктів, якіревізують абоперевіряють,а від іншихпідприємстві організацій,в тому числінедержавнихформ власності,— довідки ікопії документівпро операціїта розрахункиз об'єктом, якийревізують;

одержувативід посадовихі матеріальновідповідальнихосіб об'єктів,які провадятьревізію, письмовіпояснення зпитань, що виникаютьу ході ревізії;

висуватикерівникамта іншим посадовимособам об'єктів,які провадятьревізію, вимогищодо усуненнявиявленихпорушеньзаконодавстваз питань збереженняі використаннядержавноївласності тафінансів, вилучатиу бюджет виявленіревізіямиприховані ізанижені валютніта інші платежі,ставити передвідповіднимиорганами питанняпро припиненнябюджетногофінансуванняі кредитування,якщо отриманіпідприємствамикошти і позичкивикористовуютьсяз порушеннямчинного законодавства;

стягуватиу доход кошти,одержані занезаконнимиугодами, безвстановленихзаконом підстав;

накладатиу випадках,передбаченихзаконодавством,на керівниківта інших посадовихосіб підприємствадміністративністягнення;

застосовуватидо підприємствта суб'єктівпідприємницькоїдіяльностіфінансовісанкції, передбаченізаконодавствомз оподаткування.

Ревізії,контрольніперевіркиздійснюютьна підставірозпорядчогодокумента,підписаногоначальникомслужби, управління,керівникомпідрозділуслужби в районі,місті. За ініціативоюдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби ревізіяпідприємства,установи, організаціїпровадитьсяне частішевід одного разуна рік. За дорученнямправоохороннихорганів ревізіюпровадять убудь-який час.

Скаргина дії ревізоріврозглядаютьсяі вирішуютьсякерівникамипідрозділівдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби. Поданняскарги не припиняєоскаржуваноїдії посадовихосіб державноїконтрольно-ревізійноїслужби.

Органидержавноїконтрольно-ревізійноїслужби провадятьревізії таперевіркисуб'єктівпідприємницькоїдіяльностінезалежно відформ власностіза постановоюправоохороннихорганів. Цісамі органинадають допомогуревізораму виконанніними службовихобов'язків.

Посадовіособи державноїконтрольно-ревізійноїслужби є представникамиорганів державноївиконавчоївлади. Законнівимоги ревізорівє обов'язковимидля виконанняпосадовимиособами об'єктів,які ревізують.Ці особи привиконаннісвоїх службовихобов'язківперебуваютьпід захистомзакону.

Викладеніфункції державноїконтрольно-ревізійноїслужби в Україні,права і обов'язкипосадових осібцієї службине поширюютьсяна контрольмісцевих Раднародних депутатів(муніципальнийконтроль),аудиторськийі відомчийконтроль.

НАУКОВАОРГАНІЗАЦІЯФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГОКОНТРОЛЮ ЙАУДИТУ

Основинаукової організаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу

Контрольно-аудиторськийпроцес —це система, якафункціонуєз використаннямматеріальних,трудових таінтелектуальнихцінностей. Які кожна система,контрольно-аудиторськийпроцес має бутираціональноорганізований,тобто всі елементисистеми упорядковані,приведені усистемнийвзаємозв'язок,зумовленийцільовою функцією.

Оршпішціяяк смисловепоняття передбачаєупорядкованість,взаємодіюокремих елементів,що перебуваютьу функціональнійзалежності.Організаційніпринципиконтрольно-аудиторськогопроцесу тривалийчас грунтувалисяна практичномудосвідіревізорів-контролерів,аудиторів таінших працівників,зайнятих виконаннямконтрольнихфункцій вуправліннінароднимгосподарством.

Науковаор/.аііізаціяконтрольно-аудиторськогопроцесу виниклау зв'язку з потребоюкоординаціїі взаємозв'язкуконтрольних,ревізійнихі аудиторськихпроцедур прикомплекснійоцінці фінансово-господарськоїдіяльностісуб'єктівпідприємницькоїдіяльностіз різними формамивласності ігосподарювання.Слід зазначити,що прийомиорганізації,які грунтуютьсяна практичномудосвіді керівника,не забезпечуютьоптимальностіорганізаціїв умовах ринковихвідносин тарізних формвласності.

У спеціальнійлітературіі в практицінерідко науковаорганізаціяфінансово-господарськогоконтролю обмежуєтьсярозробкою івпровадженнямокремих елементівнаукової організаціїпраці (НОП)ревізорів,аудиторів(використанняпростих обчислювальнихмашин, наданняокремого приміщеннята ін.). Такийпідхід не сприяєвпровадженнютехнічногопрогресу ворганізаціюі методологіюфінансово-господарськогоконтролю. Якщораніше контрольно-ревізійнийпроцес бувспрямованийна перевіркуревізоромдодержаннякерівникамипідприємствадміністративно-розпорядчихдокументів,що регулюютьекономічнівідносини здержавою, тоцілком природно,що об'єктоморганізаціїв основномубули трудовіпроцеси контролера.

В умовахвільного економічногопідприємництва,розвитку ринковихвідносин змінюютьсяфункціїфінансово-господарськогоконтролю щодододержанняправ держави,власниківкапіталу, орендарів,акціонерівтощо. Доконтрольно-аудиторськогопроцесу залучаютьрізних за фахомспеціалістів(економістів,ревізорів,аудиторів,юристів, технологів,конструкторів,товарознавців),застосовуютьсяшвидкодіючіЕОМ і пристроїорганізаційноїтехніки, а даніконтролювикористовуютьсядля прогнозуванняфінансово-господарськоїдіяльності,при наданнікредитів тазалученніакціонерів,визначенніпрестижностіі конкурентоспроможностіпродукції навнутрішньомуі міжнародномуринках, запобіганнібанкрутству,сплаті податків,розподілуприбутку, нарахуваннідивідендівта ін.

Длятого щоб організуватипрацю ревізора,аудитора ; найбільшоюефективністю,необхіднопоєднуватиїї з організацієювсього контрольно-аудиторськогопроцесу, передовоюметодологієюфінансово-господарськогоконтролю, щогрунтуєтьсяна застосуванніновітніх технічнихзасобів у збиранніі перетворенніна ЕОМ обліково-економічноїінформаціїдля контролюпідприємницькоїдіяльності.Проте цс незнижує значенняНОП у контрольно-аудиторськомупроцесі, а,навпаки, підвищуєйого роль ворганізаційно-технологічнійпідготовціконтрольно-аудиторськогопроцесу і управлінніним.

Дослідженняекономічноїінформаціїі перетворенняна ЕОМ відповіднодо цілейфінансово-господарськогоконтролю повиннораціональнопоєднуватипроцеси праці,матеріальніелементи виробництва,тобто засобипраці (машини,устаткування,інвентар, задопомогою якихпрацівникобробляс інформацію),предмети праці(первинна фіксованаінформація,перетворенав інформаційнісукупності,необхідні дляконтролю) таінтелектуальніелементи —алгоритми,програми роботиЕОМ, методики.Для цього системаконтрольно-аудиторськогопроцесу маєбути впорядкована:всі елементиприведені усистемнийвзаємозв'язок,підпорядкованийметі і завданнямфінансово-господарськогоконтролю. Такаупорядкованістьсистеми можебути досягнутанауковоюорганізацією,що передбачаєзастосуванняу фінансовогосподарськомуконтролі системиприйомів, розробленихнаукою на основіузагальненняпередовогопрактичногодосвіду іспрямованихна раціональневиконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Науковаорганізаціяфінансово-господарськогоконтролю передбачаєвикористанняметодичногозабезпечення,до якого належатьінструкції,положення,рекомендації,що сприяютьтехнічномупрогресу наоснові швидкодіючихЕОМ і засобівавтоматизованогозбирання, передаванняі обробкиекономічноїінформаціївідповіднодо завданьконтролю.

Вільнеекономічнепідприємництвов умовах ринковихвідносин зумовилопотребу в створеннідержавнихподатковихслужб, незалежногоаудиторськогоконтролю, атакож контролювласника таінших контрольнихорганів, у якихзайнята значнакількістьпрацівників,різних за фахомі професійнимрівнем. У структуріконтрольнихорганів утворюютьсяпідрозділи,які безпосередньоздійснюютьконтрольно-аудиторськийпроцес, управляютьним і обслуговуютьйого за принципомрозподілу праці(податковіадміністрації,внутрішнійаудит).

Отже,наукова організаціяконтрольно-аудиторськогопроцесу включаєорганізаціюконтрольно-аудиторськогопроцесу, управлінняним і обслуговуванняйого.

Основніпринципи науковоїорганізаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу поданона рис.1.

Організаціяконтрольно-аудиторськогопроцесуполягає у створенніорганізаційнихпередумов длядослідженняі аналітичноїобробки економічноїінформаціїв системіфінансово-господарськогоконтролю зметою активноговпливу на оптимізаціюрезультатівпідприємницькоїдіяльності.Для цьогозастосовуєтьсякомплекс елементіворганізації.

Спеціалізаціяі кооперуванняпередбачаютьрозподіл працісекторів групконтролерів,окремих виконавціві співвико-навцівконтрольно-аудиторськихпроцедур. Уконтрольно-аудиторськомупроцесі додержуютьтехнологічногопринципуспеціалізаціїі кооперування,що грунтуєтьсяна створеннідільниць іробочих місцьдля виконанняодноріднихза технологічнимпроцесом операційгосподарськоїдіяльності.Так, у податковійслужбі, контрольно-ревізійномупідрозділі,аудиторськійфірмі можутьбути спеціалізованіпідрозділиконтролюпідприємницькоїдіяльностіу галузі промисловості,сільськогогосподарства,капітальногобудівництва,транспорту,торгівлі, сферипобутовихпослуг та ін.

Спеціалізаціяможе поглиблюватисядо об’єктівконтролю —основний іоборотнийкапітал, працята заробітнаплата, операціїменеджментуі маркетингу,витрати виробництва,калькулюванняпродукції(робіт, послуг),фінансовийстан суб’єктапідприємницькоїдіяльностіта ін.

Кооперуванняздійснюєтьсяв контрольно-аудиторськомупроцесі поєднаннямзусиль спеціалізованихпідрозділіві спрямуваннямїх на всебічнедослідженнясуб’єктапідприємницькоїдіяльності.Це поєднанняпередбачаєтьсяпрограмоюкомплексногоаудиторськогоконтролю.

Пропорційністьполягає у додержанніправильногоспіввідношенняінформаційногозабезпеченняконтрольно-аудиторськихпідрозділівбухгалтерією,фінансовимвідділом іобчислювальнимицентрами зметою забезпеченняпропорційностінадходженняекономічноїінформаціїдля використанняконтролерамипри перевірціоперацій зосновнимизасобами,товарно-матеріальнимицінностями,виготовленнямпродукції тощо.Пропорційністьокремихконтрольно-аудиторськихпроцедурзабезпечуєвсебічне іякісне дослідженняоб’єктів контролюв строки, встановленіграфіком іпрограмоюробіт.

Особливонеобхіднапропорційністьв організаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу в умовахвикористанняобчислювальноїі організаційноїтехніки, ЕОМі периферійнихпристроївпідготовкиданих, терміналівтощо.

Паралельністьу контрольно-аудиторськомупроцесі забезпечуєодночаснепаралельневиконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур дляперевіркирізних за змістомгосподарськихоперацій, щоздійснюютьсясуб’єктомпідприємницькоїдіяльності.Особливо цеважливо приконтролі податковимислужбами комерційноїдіяльностіпідприємств,до складу якихвходить значнакількістьторговельно-посередницькиходиниць (кіоскін,магазинів,складів), колиперевіряютьповноту ісвоєчасністьвиторгу і здаванняйого в установубанку, роботукасових машин,а також приконтролі випускуі реалізаціїпродукції(робіт, послуг).

Прямотчністьдає змогу раціональноорганізуватиінформаційніпотоки міжучасникамиконтрольно-аудиторськогопроцесу, недопускатидублюванняконтрольнихпроцедур різнимивиконавцями.Наприклад,перевіряючикасові опе-

рації,необхідноорганізуватипрямі потокиінформаціїдля дослідженняодночаснобанківськихоперацій, підзвітнихсум, ціннихпаперів та ін.

Безперервністьвідображенняпідприємницькоїдіяльностіу бухгалтерськомуобліку, передбаченазаконодавчимиактами, зумовлюєпотребу організаціїбезперервногоконтрольно-аудиторськогопроцесу у часіі просторі придослідженніфінансово-господарськоїдіяльності.Безперервністьу часі даі;

змогукомплексноперевіритиоб'єкт контролюза весь періоддіяльності(господарськийрік), всебічнодослідитипідприємницькудіяльністьвідповіднодо програмиі графіка проведеннякомплексноїревізії, аудиту(основний іоборотнийкапітал, матеріальніі трудові ресурсита ін.). Томунеобхідно такорганізуватиконтрольно-аудиторськийпроцес, щоб невиникали ситуації,які перешкодили6 додержаннюбезперервностіу дослідженніфінансово-господарськоїдіяльності.

Ритмічністьконтрольно-аудиторськогопроцесу забезпечуєтьсярівномірнимвиконаннямконтрольнихпроцедур, щопередбачаєправильнуорганізаціюроботи всіхвиконавців(членів бригадиаудиторів). Дляцього складаютьграфіки проведенняінвентаризаціїцінностей,обробки результатівінвентаризаціїі відображенняїх у бухгалтерськомуобліку. Крімтого, передбачаютьузагальненнярезультатіваудиту за розділами(контроль коштів,товарно-матеріальнихцінностейта ін.) кожнимвиконавцемдо завершенняаудиту в цілому,своєчаснеритмічне надходженняматеріаліваудиту керівниковібригади дляперевірки їхякості таузагальненняв акті комплексногоаудиту, висновкахаудиторів.

Організаціяуправлінняконтрольно-аудиторськимпроцесомпередбачаєвзаємне погодженнявиконанняінтелектуальноїпідготовкиконтрольно-аудиторськогопроцесу і наукової

організаціїпраці учасниківцього процесу(ревізорів,аудиторів).

Організаціяінтелектуальноїпідготовкиконтрольно-аудиторськогопроцесу включаєнаукову розробкуметодичнихрекомендаційконтролю діяльностігалузей народногогосподарствата її складовихчастин, забезпеченняконтролерівзаконодавчимиактами і нормативнимидокументами(інструкції,положення,норми і нормативита ін.). Організаціяінтелектуальноїпідготовкиоб'єднує дослідну,технологічнута організаційнуфази.

На досліднійфазі управлінняконтрольно-аудиторськимпроцесом визначають,які законодавчіакти і нормативнідокументинеобхідні дляякісного ісвоєчасногопроведенняаудиту на об'єктіпідприємницькоїдіяльності,а також фактографічнуінформацію(бухгалтерську,статистичну,оперативно-технічну)і за який період.ОдночасновизначаютьнаявністьпрограмногозабезпеченняЕОМ для розв'язаннязадач фінансово-господарськогоконтролю наоб'єкті, якийпідлягає аудиту.

Натехнологічнійфазі управлінняконтрольно-аудиторськимпроцесом складаютьалгоритми задачфінансово-господарськогоконтролю, розробляютьпрограмнерозв'язанняїх на ЕОМ, проводятьапробаціюметодичнихрекомендацій,положень наоб'єкті аудиту,вносять необхіднікорективи щодоудосконаленняїх. На цій фазівпроваджуютьу практикурезультатинаукових дослідженьу галузіфінансово-господарськогоконтролю.

Наінформаційнійфазі управлінняконтрольно-аудиторськимпроцесом складаютьорганізаційнімоделі, якідають змогуграфічно представитивзаємозв'язокоб'єктів контролю,джерел інформації,методів дослідженняі узагальненнярезультатівконтролю, виявитиі сформулюватиконкретнізв'язки, пропорції,структурнівзаємовідносиниміж ревізорами,аудиторами,юристами, технологамита іншими учасникамиконтрольно-аудиторськогопроцесу. Дляцього використовуютьоргаграми,оперограми,діаграми, гістограми,сітьові графікитощо. Графічніприйоми допомагаютьуправлятиконтрольно-аудиторськимпроцесом уцілому. Так, задопомогоюграфіків Ганта,циклограм,сітьових графіківможна податирозрахунокнеобхідногочасу для виконанняокремих контрольнихпроцедур іконтрольно-аудиторськогопроцесу в ціломута узагальнитиїх у класифікаційнісхеми.

Науковаорганізаціяпраці (НОП)у контрольно-аудиторськомупроцесі — цесистема заходів,спрямованихна вдосконаленняметодів і умовінтелектуальноїпраці, збереженняздоров'я працівниківна основі новітніхдосягнень наукиі техніки, щозабезпечуютьнайбільшуефективністьпри найменшихзатратах розумовоїпраці.

ОсновнимизавданнямиНОП є поєднанняу єдиному процесітехніки таінтелектуальнихможливостейконтролерів,забезпеченнянайбільшоїефективностівикористаннятрудових,матеріальнихта інтелектуальнихресурсів ізметою підвищенняефективностіїхньої праці,тобто активноговпливу на розвитокбізнесу, ринковихвідносин, підвищенняпідприємницькоїдіяльностіі поліпшеннядобробутукожної людинизокрема. ТомуНОП має сприятистворенню такихумов праці, якізабезпечувалиб збереженняздоров'я іпрацездатностілюдини.

Науковаорганізаціяпраці як системаскладаєтьсяз таких взаємопов'язанихелементів:організаціїтрудових процесіві робочих місць,забезпеченнясприятливихумов праці,організаціїфункціональногообслуговуванняробочих місць,нормуванняі матеріальногостимулювання,розвитку творчихздібностейі підприємницькоїактивностіпрацівників.Оскільки рівеньвиробничихсил і завдань,що стоять передматеріальнимвиробництвомв умовах технічногопрогресу іринковихвідносин, потребує,щоб управлінняпідприємствомбуло економним,оптимальнимі оперативним,то зазначеніелементи НОПщодо фінансово-господарськогоконтролю повиннігрунтуватисяна технічнійбазі ЕОМ і науковихметодиках ізпитань бізнесуі менеджменту.Контроль прицьому має сприятиуправліннюпідприємницькоюдіяльністюпри мінімальнихзатратах живоїі матеріалізованоїпраці, забезпечитивибір найкращоговаріанта рішеньі дати змог;'своєчасноприймати рішенняз метою оперативноговпливу на хідвиробничогопроцесу, щоможливо заумови раціональноорганізованогоконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Науковаорганізаціяпраці у контрольно-аудиторськомупроцесі передбачаєзастосуванняінформаційно-довідковихпосібників,класифікаторівінформації,цінників-класифікаторів,розрахунковихтаблиць дляобчисленняоплати праці.Крім того, НОПревізорів,аудиторівнеможлива беззабезпеченняїх пакетамиприкладнихі сервіснихпрограм роботиЕОМ, технічнихі робочих проектівАСОІ, що застосовуютьсяна підприємствах,діяльністьяких контролюють.Бе:і узагальненнязаходів НОПнеможливоправильновирішуватипитання структуриі чисельностіконтрольно-аудиторськогопідрозділу,аудиторськоїфірми, плануванняроботи їх, ритмічногозавантаженняпрацівників.

Тривалийчас вважали,що інтелектуальнапраця контролерівне підлягаєнормуванню,а використовуватиперсональніелектронно-обчислювальнімашини (ПЕОМ)недоцільно.

Справді,критерії нормуванняпраці ревізорів,аудиторівмають своїособливості.Продуктивністьпраці цієїкатегоріїспеціалістівв умовах вільногоекономічногопідприємництване залежитьвід кількостіпроведенихревізій, виявленихпорушень нормативнихактів та виданихнаказів щодоосіб, винниху цих порушеннях.При цьому невраховувалиінтелектуальнихздібностейконкретногоревізора, аудитора,а відповідной оплату праціїх визначализа суб'єктивнимиоцінками керівникапідрозділу.

Критеріямиефективностіпраці ревізора,аудитора, аотже, і нормуванняїхньої праціє рекомендаціїі пропозиції,виробленіза результатамиревізії, аудитута використанняїх у підприємницькійдіяльностідля підвищенняякості продукції(робіт, послуг),її конкурентоспроможностіна внутрішньомуі міжнародномуринках, зниженнісобівартості,підвищенніприбутковості.За такими критеріямиоцінки роботиревізорів,аудиторів можнанормувати їхнюпрацю, плануватичисельністьі встановлюватирозмір заробітноїплати кожномупрацівниковіокремо. Особливоце важливо длянезалежногоаудиторськогоконтролю, якийпроводитьсяна замовленняпідприємців,що самостійновибирають нелише аудиторськуорганізацію,а й конкретногоаудитора.

Отже,нормуванняпраці контролерів,аудиторівполягає у вивченніспособівінтелектуліьноїпраці і умовїхньої роботи,за яких у підприємницькійдіяльностіможна матинайбільшуефективність.

Нормуванняінтелектуальноїпраці ревізорів,аудиторівпередбачаєвивчення метиі об'єктівнормування,способів роботиі умов праці,класифікаціюзатрат часуі операцій,вибір об'єктіві методу спостереження,проведенняспостереженьі обробки даних,визначеннятрудомісткостіпраці окремогофахівця.

Розвитоктворчих здібностейі підприємницькоїактивностіпрацівниківпередбачаєсистематичнуроботу контролераз вивченняпередовогодосвідуфінансово-господарськогоконтролю, проведеннянауково-практичнихсемінарів,популяризаціїпраці ревізорів,аудиторів,обов'язковепідвищеннякваліфікаціїїх через кожніп'ять років іодержанняліцензії направо виконанняконтрольноїроботи, аудитутощо.

Організаціяобслуговуванняконтрольно-аудиторськогопроцесу включаєтехнічну оснащеністьзасобами праці,створення умовНОП на робочихмісцях, обслуговуванняробочих місць,забезпеченістьзасобами зв'язкудля збиранняінформації,модернізаціюзасобів переробкиінформації,технічну безпекуі профтехсанітаріюревізорів тааудиторів.

Отже,науковаорганізаціяконтрольно-аудиторськогопроцесу грунтуєтьсяна системномупідході доінтелектуальноїпраці ревізорівта аудиторів,спрямованана активнийвплив фінансово-господарськогоконтролю, напідвищенняефективностіпідприємницькоїдіяльностів умовах ринковихекономічнихвідносин.

Науковаорганізаціяпраці в контрольно-аудиторськомупроцесі

Процеспраці —це сукупністьрухів працівникана робочомумісці, спрямованихна виконанняпевного завдання.Для того щобзавдання виконувалосяз найменшимитрудовимизатратами інайбільшоюефективністю,процес працімає бути організованийна науковійоснові.

Науковаорганізаціяпраці в контрольно-аудиторськомупроцесі передбачаєпоєднаннятехніки (обчислювальнихмашин, ваговимірювальнихприладів,лабораторногоустаткуваннята ін.) і робочоїсили в єдиномутрудовомупроцесі;

забезпеченнянайбільш ефективноговикористанняматеріальнихі трудовихресурсів; підвищенняпродуктивностіпраці при збереженніздоров'я людиниі перетворенніпраці у необхіднужиттєву потребу.

Виходячиз основнихзавдань НОПу контрольно-аудиторськомупроцесі, можнавизначити такіосновні напрямиїї розвитку:

скороченнязатрат праціна проведенняаудиту діяльностіпідприємства;

впровадженняпередових формрозподілу ікооперування

праці,що ~збезпечуютьвиявленнятворчої активностікожного працівника;

поліпшенняумов праці;

удосконаленняорганізаціїі обслуговуванняробочих місцьаудитора, ревізора;

вивченняі поширенняпередовихприйомів іметодів праці;

підготовкаі підвищеннякваліфікаціїаудиторів іревізорів;

удосконаленнянормуванняпраці фахівців,зайнятих уконтрольно-аудиторськомупроцесі;

поєднанняматеріальнихі моральнихстимулів упідвищеннірезультативностіпраці та їїпродуктивності,а також розвитокколегіальності,співдружностіі вихованнясумлінногоставлення допраці.

Об'єктаминаукової організаціїпраці у контрольно-аудиторськомупроцесі є організаціятрудових процесіві робочих місцьаудиторів,ревізорів, атакож нормуванняі стимулюванняїхньої праці,розвиток творчихздібностейі громадськоїактивності.

Організаціятрудових процесів— це сукупністьзаходів, якізабезпечуютьвиконаннякомплексногокомісійногоаудиту, контрольнихперевірокподатковихорганів таінших контрольнихпроцедур узапланованістроки і періоди.До таких заходіввідносятьстворенняревізійнихі аудиторськихбригад з оптимальноюкількістюпрацівниківта професійнимскладом їх,проведенняз ними семінарівз питань методикиревізії й аудиту,а також технологіївиробництвапідприємства,яке є об'єктомконтролю.

Організаціяробочихмісць передбачаєстворенняоптимальнихумов працівникамдля виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур (виділеннявиробничоїплощі, забезпеченняобчислювальноютехнікою,нормативно-довідковоюлітературою,законодавчимиактами та ін.).

Нормуванняі матеріальнестимулюванняпраціконтрольно-аудиторськихпрацівниківє важливимиелементамиплануванняі впровадженняНОП. Організаціявикористанняробочого часуревізорів іаудиторів нанауковій основі,суміщенняпрофесій,впровадженняраціональноїорганізаціїі зразковогообслуговуванняробочих місць,навчання їхпередовимприйомам іметодам праціобов'язковосупроводятьсявстановленнямвідповіднихпрогресивнихнорм праці. Інавпаки, технічнообгрунтованінорми потребуютьраціональноїорганізаціїпраці. Норми,запровадженіна раціональнійорганізаціїпраці, є технічнообгрунтованимиі обов'язковимидля застосуванняпри плануванніаудиторськоїта контрольно-ревізійноїроботи.

Контрольно-аудиторськийпроцес здійснюєтьсяза часом, томуузагальнюючоюмірою праціє робочийчас. Встановленнявизначеноїтривалостіробочого дня,робочого тижня— це і є встановленняконкретноїміри праці.Такою міроюможе бути тількичас, необхіднийдля виконанняаудиторськоїі контрольно-ревізійноїроботи у конкретнихумовах контролюфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства,розвитку технологіївиробництвана основі досягненьнауково-технічногопрогресу.

Практичноміра праці —це норма праці,основним видом

якоїє норма часу,необхідногодля виконанняпевного обсягуробіт.

Одниміз різновидівнорми праціє норма обслуговування,яку визначаютьтоді, коли установитинорму часу абонорму виробіткунеможливо абонедоцільно.

Нормаобслуговування— це кількістьревізій абоаудит;' діяльностіпідприємств,об'єднань, уяких ревізор,аудитор повиннібрати участьабо одноосібнепроводити їхза календарнийрік.

Нормаобслуговуванняє модифікацієюнорми праці,оскільки вонарегламентуєнорму часу,необхідногодля виконанняаудиторськоїі контрольно-ревізійноїроботи. Разом;) тим час, витраченийу процесі праці,за своїм характеромнеоднорідний.Тому для дослідженнянорм працінеобхіднопроаналізуватиструктурузатрат робочогочасу, тобтовивчити класифікаціюцих затрат.

Робочийчас — цепроміжок часу,протягом якогоревізор, аудиторзобов'язанівиконати дорученуроботу. Робочийчас складаєтьсяз часу роботиі часу перерв.Час роботиподіляють начас для безпосередньоговиконанняроботи і час,не зумовленийвиконаннямзавдання. Цейвид затрат часуза умови раціональноїорганізаціїпраці є необов'язковим.Ці затратиможуть бутискорочені абоповністю ліквідованіза правильноговирішенняорганізаційнихпитань (наприклад,час, який аудиторвитрачає дляпідготовкиваговимірювальнихприладів припроведенніінвентаризації).

Час,що витрачаютьна виконанняконтрольно-аудиторськоїроботи, складаєтьсяз таких елементів:підготовчо-заключного,оперативногоі часу обслуговуванняробочого місцяревізора, аудитора.

Підготовчо-заключнийчас витрачаютьна підготовкуробочого місця,а також аудитораі ревізора длявиконанняроботи та їїзавершення.Сюди відносятьчас, який аудитор,ревізор витрачаютьна очікуваннянаказу керівникапідприємства,яке контролюють,про допущеннядо аудиту, виділенняокремогоприміщеннядля роботибригади, отриманнядокументівз архіву іфункціональнихпідрозділівпідприємствадля контролю,поверненнядокументівпісля дослідженняїх та ін.

Оперативнийчас використовуєтьсяна безпосереднєвиконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур ізпроведенняревізії, аудитудіяльностіпідприємства.

Часобслуговуванняробочого місцянеобхіднийдля підтриманняу належномустані обчислювальноїтехніки, розташуванняна робочомумісці предметіві засобів праціу такому порядку,який дає змогунайбільш раціональновикористатиоперативнийчас.

Привизначеннінорм часу накожну конкретнуроботу слідвраховувати,що не всі затратичасу є необхідними.У зв'язку з цимзатрати робочогочасу поділяютьна нормованіі ненормовані.

Донормованихзатрат відносятьчас роботи,пов'язаний звиконаннямзавдань напроведенняревізії, аудиту(підготовчо-заключний,оперативнийі час обслуговуванняробочого місця).Нормованимє також часдеяких перерв,зокрема перервина відпочинокі особистіпотреби,організаційно-технічногохарактеру,зумовленіорганізацієюі методологієюконтрольно-аудиторськогопроцесу. Усіінші затратичасу є ненормованими,тому до нормипраці їх невключають.

Прирозробці науковообгрунтованихнорм для виконанняконтрольно-ревізійноїй аудиторськоїроботи використовуєтьсятехнічнийметод нормування.Попередньовивчають нормативнутривалістьчасу на кожнийелемент, щовходить донорми. Визначеннянормативноїтривалостікожного елементанорми грунтуєтьсяна вивченнізатрат часупід час виконаннякожної контрольно-аудиторськоїпроцедури. Дляцього застосовуютьсярізні способививчення затратчасу: хронометражніспостереження,фотографіяробочого часута ін. На основіаналізу фактичнихзатрат часу,організаційно-методологічнихособливостейконтрольно-аудиторськогопроцесу, умовпраці ревізорів,аудиторів зурахуваннямпередовогодосвіду встановлюютьнормативну(регламентовану)тривалістькожного елементанорми, яка відповідаєдійсним затратампраці.

Регламентованутривалістьокремого елементазатрат часуна виконанняпевного видуроботи називаютьнормативнимчасом.Розрізняютьнормативипідготовчо-заключного,основногоі допоміжногочасу для виконанняконтрольно-ревізійногопроцесу, часуобслуговуванняробочого місця,на відпочинокі особистіпотреби.

Принормуванніпраці людей,зайнятих виконаннямконтрольно-ревізійнихі аудиторськихробіт, використовуюті,нормативиобслуговування.Одночасно натаких роботахзастосовуютьі нормативичисельності,за допомогоюяких визначаютькількістьпрацівників,необхіднихдля виконанняплану контрольно-ревізійноїй аудиторськоїроботи.

На виконанняконтрольно-ревізійноїй аудиторськоїроботи нормиобслуговуваннявстановлюютьдиференційовано:і розрахункуна одного ревізора,аудитора. Якправило, цскомплекснінорми трудовихзатрат аудитора,ревізора вробочих днях,протягом якихвони зобов'язанівиконати ревізію(аудит) або взятив ній участьяк співвиконавці.При розрахункузатрат часуберуть до увагискладністьструктурипідприємства,яке контролюють,вид діяльності,чисельністьпрацівників,технологіювиробничогопроцесу, а такожтривалістьревізії (аудиту)фінансово-господарськоїдіяльності,яка за нормативнимидокументамине може перевищуватиЗО робочихднів.

Відповіднодо міри праці,її напруженостіі якостіконтрольно-аудиторськимпрацівникамвизначаютьматеріальнестимулювання.

Отже,нормуванняпраці є основоюорганізаціїтрудових процесіві впровадженняНОП у контролій аудитіфінансово-господарськоїдіяльності,

Важливимзаходом НОПє визначенняпараметрівробіт, покладенихна працівника,затвердженихпосадовимиінструкціями,стандартами.Складають їхна основі найбільшраціональногорозподілу праціспеціалістіві виконавціву контрольно-аудиторськомупідрозділі,аудиторськійфірмі. Такінормативнідокументисприяють правильномурозподілу ірозмежуваннюфункцій міжпрацівниками,одночаснозабезпечуютьвзаємозв'язокв їхній роботі.Стандарти даютьзмог}' систематизуватиі узагальнитидосвід застосуваннянайбільш раціональнихі досконалихметодів і прийомівроботи.

Посадовіінструкціїскладаютьсяз розділів, деконкретизуютьсязагальні положення,права, обов'язкиі відповідальністьпрацівника.

Загальніположення —перелік основнихзавдань спеціалістуабо виконавцю.Зокрема, вказуютьпідпорядкованістьпрацівника,порядок йогопризначенняна посаду, рівенькваліфікаційнихвимог, що ставлятьсядо нього.

Права— на підставізаконодавства,нормативно-правовихактів, норм іправил, що регулюютьслужбовівзаємовідносинипрацівниківконтрольно-аудиторськихпідрозділів,аудиторськоїфірми, визначаютьсамостійністьдій їх під часвиконанняпосадовихобов'язків.

Обов'язки— конкретнізавдання, покладеніна ревізора,аудитора.

Відповідальність— обов'язокревізора, аудиторавідповідатиза свої дії.Відповідальністьїх визначаютьвідповіднодо діючихнормативно-правовихактів та інструкційза невиконанняабо неправильневиконанняпокладенихобов'язківта невикористаннянаданих їмправ.

Складаютьпосадові інструкціїкерівникиконтрольно-ревізійнихі аудиторськихпідрозділів,а затверджуєкерівник організації,до якої входитьцей підрозділ.

Розвитоктворчих здібностейі громадськоїактивностіпрацівників,зайнятих уконтрольно-аудиторськомупроцесі, передбачаєнавчання науковимметодам, необхіднихдля дослідженняфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємств,об'єднань зметою виявленнярезервів дляудосконаленнягосподарювання,застосуваннядосягненьнауково-технічногопрогресу. Аудитор,ревізор у своїйпрофесійнійдіяльностіне повинніобмежуватисялише фіксуваннямнедоліків, азобов'язанітворчо підходитидо причин негативнихявищ, виявлениху процесі ревізії,аудиту. Не досить,наприклад,констатуватиневиконаннядоговорівпоставки продукціїу заданомуасортименті,слід з'ясувати,які фінансовінаслідки малопідприємствовід цього порушення,чим викликаноодноосібнерішення щодозміни асортименту,якою міроюслужба маркетингуреагувала назміни та з чиєївини завданоматеріальнихзбитків, скомпроментованокомерційнийавторитетпідприємствана ринку та ін.Необхідновиходити зтого, що контрольє ефективним,якщо він маєстратегічнийхарактер, спрямованийна досягненняконкретнихрезультатів,своєчасним,гнучким, простимі економним,

Спеціалістиз ревізії йаудиту зобов'язанібути активнимиУ виявленнінедоліків уфінансово-господарськійдіяльності,інформуватиколективипідприємстві об’єднань,власників,акціонерівпро порушеннязаконодавства,прояви монополізму,вносити пропозиціїщодо порушниківнормативно-правовихактів, що регулюютьгосподарськудіяльність,та запобіганнявиникненнюнедоліків уподальшому.

Узагальненнядосвіду розвиткуНОП в управлінськійдіяльностідає змогу створититипову модельрозробки івпровадженняпланів НОП уконтрольно-аудиторськомупроцесі, щовключає організаційнупідготовку,аналіз організаціїпраці, складанняі впровадженняпланів НОП(рис.2).