Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:
Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль - прибыль (убытки) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки.
Пример
При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт. Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на конец отчетного периода оплачены 10р.
В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;
Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;
Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;
Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.
В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован ( увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по реализации акций.
Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ.
По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом, осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть одной единственной ) категории ценных бумаг.
Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ, сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.
Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3 Справки):
- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.
При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам.
Несогласие специалистов с указанной позицией МНС России основывалось, в частности, на разном смысле терминов «данная» и «соответствующая» категория, первый из которых не предполагает, а второй предполагает множественность категорий. Причем изменение законодателем первоначальной характеристики категории обращающихся на ОРЦБ бумаг с «данной» на «соответствующую» показывало, что он эту разницу вполне осознает и столь же сознательно её использует.
Убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории.
Это, с одной стороны, делало правомерным разделение указанных бумаг на несколько категорий, но, с другой стороны, - в то же самое время подтверждало, что прежней редакции Закона о налоге на прибыль такое разделение не соответствовало, кроме того, законодатель еще раз подтвердил свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую какому либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из нескольких групп ценных бумаг говорит о их соответствующей категории.
Следовательно, организации, которые исчисляли налогооблагаемую базу в соответствии с рекомендациями МНС России, могли отныне определять сумму переплаты налога на прибыль с внесением соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.
С 01 января 2002 года налогообложение операций с акциями регулируется ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» с учетом ст. 329 «Порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг».
Отметим главные отличительные особенности новых правил для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг:
1. Все ценные бумаги разделены на две категории – обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ, не предусматривающие никакого дальнейшего деления (п. 8 ст. 280 НК РФ).
2. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением акций, полученных в порядке распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале) налогоплательщик может определять стоимость выбывших ценных бумаг только методом ФИФО или ЛИФО (п. 9 ст. 280 НК РФ).
3. Изменился порядок расчета рыночной цены реализации ценной бумаги, принимаемой в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из этих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения этой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключения сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок и в соответствующей валюте.
4. Появилась возможность переноса убытков по операциям с ценными бумагами на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ).
5. Независимо от порядка признания налогоплательщиком всех других доходов и расходов – по начислению или кассовым методом – датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг (ст. 329 НК РФ), то есть перехода права собственности на них, который в отношении акций и облигаций установлен ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг.
6. Изменился порядок определения оплаченной стоимости дополнительных акций, полученных в результате распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале: ранее эта стоимость считалась раной 0 (п. 2.7 Инструкции №62), теперь – первоначальной стоимости вклада в уставный капитал, деленной на новое количество акций: налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7 ст. 280 НК РФ).