В законодательстве о налоге на прибыль доходы, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг) и имущества организации, характеризуются как внереализационные (250 НК РФ).
При этом отметим устранение в главе 25 НК РФ терминологического разнообразия в наименовании данного вида доходов и расходов: если ранее они в одном случае именовались доходами и расходами от внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 13 Положения о составе затрат), а в другом - просто внереализационными (п. 14, 15 Положения о составе затрат), то в НК РФ данный вид доходов и расходов именуется только внереализационными. Так же он характеризуется и в целях бухгалтерского учета (см. п. 4 ПБУ 10/99).
Согласно действующему до 01 января 2002 года налоговому законодательству внереализационные доходы увеличивали налогооблагаемую прибыль, а внереализационные расходы уменьшали ее только в пределах полученных благодаря ним внереализационных доходов (за исключением расходов, прямо поименованных в п. 15 Положения о составе затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от доходов). При этом исключений из этого общего правила применительно к доходам и убыткам, образующимся у инвестора при оплате акций (долей) неденежными средствами, не имелось.
В связи с этим доход в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над балансовой стоимостью передающегося в оплату этого вклада имущества облагается налогом на прибыль, а убыток в виде превышения стоимости имущества над стоимостью вклада не уменьшал налогооблагаемую прибыль, так как он и не был поименован в п. 15 Положения о составе затрат, и не приносил никакого дохода (напротив, предполагал уменьшение потенциального дохода в виде дивидендов или другой форме распределяемой организацией прибыли по сравнению с тем, который был бы получен в случае оценки передаваемого имущества по балансовой стоимости).
Отдельного анализа требует вопрос о том, когда указанный доход, который в бухгалтерском учете образуется в момент передачи имущества, должен включаться в состав налогооблагаемой прибыли.
Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимались в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты. Руководствуясь этим и считая, что рассматриваемый вид поименован в п. 14 Положения о составе затрат его следовало бы облагать налогом в момент появления в бухгалтерском учете.
Однако в п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 328.10.1999 № 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 № 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов на пользование денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения доходов в целях налогообложения «по отгрузке» распространяется только на выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно все остальные доходы облагаются «по оплате».
Доход, получаемый при внесении в уставный капитал имущества по стоимости выше балансовой, заключается в получении большего объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. Соответственно оплаченным этот доход становится в момент официального удостоверения факта приобретения вносящей стороной указанных имущественных прав, например путем внесения записи в реестр акционеров или регистрации уставных документов ООО.
Поэтому, если на момент передачи в уставный капитал по стоимости выше балансовой у инвестора отсутствовала выписка из реестра акционеров или еще не была осуществлена регистрация уставных документов ООО, то, опираясь на приведенные судебные решения , прибыль по данным бухгалтерского учета можно было уменьшить в целях налогообложения на сумму указанного повышения по стр. 4.23 Справки.
Таким образом, до 2002 года решение организации по вопросу о налогообложении рассматриваемого дохода зависело от ее готовности отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.
С 01 января 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента, либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).
Отсюда следует, что в случае если, например, акции размещаются по цене, отличающейся от номинальной стоимости (в соответствии со ст. 36 Закона об акционерных обществах, в ред. От 07.08.2001), разница между их балансовой стоимостью и балансовой стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества будет доходом (убытком) организации-инвестора в пределах отклонения цены от номинальной стоимости.
В бухгалтерском и налоговом учете организаций инвесторов делаются следующие записи:
1) у организации не акционера:
Дебет 91 Кредит 10 – списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;
Дебет 91 Кредит 99 – выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения доходом будет считаться только часть положительного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций.7
2) у организации акционера:
Дебет 91 Кредит 10 - списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;
Дебет 99 Кредит 91 – выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения убытком будет считаться только часть отрицательного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества.
Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ). При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных средств (например добавочного капитала в части переоценки основных фондов) сумма увеличения чаще всего полностью распределяется среди акционеров пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличении номинальной стоимости акций или выдачи дополнительных акций (при увеличении номинала акций иное просто недопустимо; при выпуске дополнительных акций возможны так же и другие варианты – см. п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 27.10.1993 №1769 «О мерах по обеспечению прав акционеров»; п.3 ст. 28 Закона об акционерных обществах»).
Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) зависит от того, считается ли, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества.
При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей) отражается как безвозмездно полученное имущество:
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 98.
При продаже дополнительно полученных акций (долей) новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:
Дебет 98 Кредит 91.
Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций (долей), не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом.
Этот, на первый взгляд, парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем. Рассмотрю это на примере акций.
В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана – как и любая ценная бумага – вещью (ст. 128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо её функциональное назначение и ценность определяются не её вещественными качествами и свойствами (тем более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права» (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.
В контексте рассматриваемой проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относится «право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества – право на получение части его имущества» (п. 2ст. 31 Закона об акционерных обществах). Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст. 128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, и имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера а уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что «каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру – её владельцу одинаковый объем прав» (п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах).