Бухгалтерский учет финансовых результатов
1. Учет общей балансовой прибыли (убытка)
Балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса по Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 №170 с изменениями от 19.12.95 №130).
В бухгалтерском учете результат хозяйственной деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков за отчетный период. Для этой цели служит счет 80 "Прибыли и убытки". Сальдо этого счета характеризует финансовый результат хозяйственной деятельности с начала отчетного года, операции отражаются по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года.
Рассмотрим на примере ЗАО "Энергокабель" методику определения сальдо по счету "Прибылей и убытков" за каждый квартал отчетного года (в бухгалтерии финансовые результаты определяют ежемесячно)(табл.1.3.).
Таблица 1.3.
Обороты по счету 80 "Прибыли и убытки" по ЗАО "Энргокабель за 1997г.
| Дебет | Кредит | |
| 1. Обороты за I квартал Сальдо на 1 апреля (за квартал) | 42.345.600 | 71.222.456 28.876.856 |
| 2. Обороты за II квартал Обороты с начала года (за полугодие) Сальдо на 1 июля | 731.868.353 774.213.953 | 897.876.256 969.098.712 194.884.759 |
| 3. Обороты за III квартал бороты с начала года (за 9 месяцев) Сальдо на 1 октября (за 8 месяцев) | 1.379.081.944 2.153.295.897 | 1.458.991.097 2.428.089.809 274.793.912 |
| 4. Обороты за IV квартал Обороты с начала года (за год) Сальдо на 1 января (за год) | 1.711.973.662 3.865.269.559 --- | 1.437.179.750 3.865.269.559 --- |
Таким образом, мы видим:
- за I, II, III кварталы было зафиксировано кредитовое сальдо, что означает получение общей балансовой прибыли по результатам хозяйственной деятельности за 9 месяцев;
- общая величина балансовой прибыли увеличилась по результатам работы предприятия ЗАО "Энергокабель" за I полугодие 1997 года по сравнению с величиной прибыли, полученной в I êâàðòàëå 1997 года более, чем в 6,7 раз, а за 9 месяцев 1997 года, по сравнению с I кварталом 1997 года — более, чем в 9,5 раз, что свидетельствует в основном о нарастании товарооборота, вновь созданного предприятия ЗАО "Энергокабель";
- отсутствие сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" по итогам отчетного года объясняется закрытием счета в результате проведенной реформации баланса.
На счете 80 "Прибыли и убытки" результаты хозяйственной деятельности отражаются в двух формах:
1) как результат от реализации продукции, работ, материалов и т.п.;
2) как результаты, не связанные непосредственно с процессом реализации, так называемые внереализационные прибыли и убытки.
Различие между ними в том, что прибыль (убыток от процесса реализации) предварительно выявляется на отдельных счетах реализации (46, 47, 48), а затем общей суммой переносятся на счет 80 "Прибыли и убытки" (Дт 46 (47, 48) Кт 80) (табл.1.4). Внереализационные доходы, убытки и потери прямо отражаются по кредиту или дебету этого счета без предварительной записи на каких-либо иных счетах.
Аналитический учет на счете "Прибылей и убытков" ведут отдельно по дебетовым и кредитовым операциям, с выделением основных видов операций, формирующих балансовую прибыль (убыток):
- от реализации продукции, работ, услуг, и товаров, в том числе по видам реализованного;
- от реализации и прочих операций с основными средствами;
- от реализации прочих активов;
- от курсовых валютных разниц;
- прибыль от участия в других предприятиях, дивиденды от акций и проценты по облигациям и займам;
- внереализационные нехарактерные доходы и прибыли, в том числе по видам.1
В связи с существенным усложнением информации о доходах и расходах, необходимостью вести учет показателей для корректировки налогооблагаемой прибыли следует пересмотреть позиции аналитического учета прибылей и убытков на одноименном бухгалтерском счете 80, в частности, в таблице 1.5. предложен вариант проф.Палия В. Ф.[35].
Данный вариант перекликается по структуре с формой №2 "Отчет о прибылях и убытках" и справками к ней (то есть с расшифровками операционных и внереализационных доходов и расходов). Но необходимо отметить существование некоторых различий, так В. Ф. Палий не включал в операционные расходы по уплате налогов за счет финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятий, расходы по обслуживанию ценных бумаг, но включал в их состав расходы по уплаченным процентам, которые во форме №2 выделены отдельно (строка 070).
На ЗАО "Энергокабель" аналитический учет по счету 80 "Прибыли и убытки" ведется в разрезе следующих позиций:
- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций;
- налог на имущество предприятия;
- налог на содержание жилищного фонда и объектов соцсферы;
- сбор на содержание милиции;
- доходы (убытки) от операций с ценными бумагами;
- прибыль (убыток) от реализации товаров;
- прибыль(убыток) от реализации прочих активов;
- налог на рекламу;
- проценты по договорам ссуды;
- судебные издержки;
курсовые разницы.
Синтетический и аналитический учет по счету 80 "Прибыли и убытки" осуществляется в журнале ордере №15 (он ведется по кредиту счетов 80 "прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 83 "Доходы будущих периодов" и аналитические данные по этим счетам даются там). Основанием для заполнения этого журнала ордера служат справки бухгалтерии, выписки банка из расчетного и прочего счетов и др. По окончании года и квартала показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм годового отчета.
Здесь необходимо отметить, что приказом Минфина РФ от 08.02.96 №10 был утвержден четвертый стандарт по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96). Исходя из выполнения требований указанного Положения, бухгалтерская отчетность, составляемая в России, будет максимально приближена к структуре и построению финансовой отчетности, заложенных в Четвертой директиве Европейского экономического Содружества от 25.07.78 (78/660/Е9С). Следует указать ее большую преемственную связь с ранее действовавшими формами бухгалтерской отчетности, особенно с балансом и приложениями к нему. Единственно принципиально новой для нас является структура "Отчета о прибылях и убытках", в котором сделана попытка учета от налоговой направленности ранее составляемой формы.
"Отчет о прибылях и убытках" приведен в Положении (ПБУ 4/96), как и баланс, в принципиальном плане. Данный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период. В данной форме, в отличие от заполнявшейся в составе годового бухгалтерского отчета за 1995г. формы №2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании" (эта форма претерпела изменения, начиная с бухгалтерской отчетности за 1-е полугодие 1996 года, в соответствии с приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 года №31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаний по их заполнению в 1996 году") наряду с исключением показателей, носящих налоговый характер, изменена также структура показателей раздела о составных частях, формирующих балансовую прибыль организации.
Главные изменения коснулись составляющих затраты на производство, вычитаемых из выручки от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении конечного финансового результата. Эти составляющие в виде себестоимости реализации продукции (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов теперь определяются исходя из правил бухгалтерского учета.
Себестоимость реализации составляют в основном прямые затраты; уровень затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) у производителей (счет 43 "Коммерческие расходы" и товаров (счет44 "Издержки обращения").
Управленческие расходы могут списываться в качестве условно-постоянных ежемесячно непосредственно в дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)" (Дт 46 Кт 26) – в этом случае в форме № 2 они выделяются одной строкой (отдельно от себестоимости по стр. 040).
Исчисленный результат, полученный вычитанием из выручки от реализации себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов, характеризует прибыль (убыток) от реализации.
Наряду с этим в учетную практику введены понятия "операционная прибыль/убыток", "прибыль/убыток от финансово-хозяйственной деятельности", "прибыль/убыток отчетного года", "нераспределенная прибыль/убыток отчетного года".
Собственно говоря, настоящее название форма № 2 получила только в 1997г. Согласно приказу Минфина от 03.02.97г. № 8 название "Отчет о финансовых результатах" заменено на "Отчет о прибылях и убытках". Применение отчетной формы в 1996 году, введенные Приказом Минфина РФ от 27.03.96г. № 31, а также ее переименование в 1997 г. связаны с постепенным приближением российской бухгалтерской отчетности к международным стандартам.
Таким образом, на фоне происходящих изменений в системе бухгалтерского учета, значительно возросла роль учета финансовых результатов и, формирующейся на его основе, финансовой отчетности, отвечающей в полной мере интересам собственников и соответствующей требованиям международных стандартов учета(изменения в финансовой отчетности отражены в табл.1.6.).
2. Учет прибыли/убытка от финансово-хозяйственной деятельности
результат от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и прочего имущества хозяйствующего субъекта представляет собой основную составляющую конечного финансового результата работы предприятия.В целях бухгалтерского учета в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета можно выделить три группы имущества: