К середине ХХ века работы в архивах итальянских городов (изучение подлинных учетных книг) значительно расширили круг знаний о практике учета долитературного периода. «В настоящее время, - писал Р. де Рувер в 1956 г., - мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времен Пачиоло, чем еще несколько десятилетий назад».
Изучение подлинных учетных книг привело к выявлению еще одного труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли сомнения, пользовались ли они отчетностью на практике.
Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учетных книг, указывает, что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г.
Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса».
Таким образом, балансы венецианских компаний составлялись с перерывами в десятки лет, в то время как компании, действительно пользующиеся отчетностью, делают это регулярно, как правило, ежегодно. Эта особенность венецианской учетной практики, которую называют отсутствием понятия (концепции) отчетного периода, безусловно, нуждается в объяснении, причем ответ нужно искать в особенностях венецианской бухгалтерии: флорентийские компании того же времени составляли отчетность регулярно. Однако такого объяснения не предложено до сих пор. Р. де Рувер, например, ограничивается фразой: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики», - но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводам составлять балансы регулярно.
Исследования показали также, что венецианская бухгалтерия была не лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учету флорентийских компаний.
Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не свойственны были и венецианские учетные аномалии. Флорентийские компании четко отделяли при учете коммерческое имущество от домашнего, регулярно составляли отчетность, подтвержденную инвентарями, использовали современные методы оценки активов. Это дает все основания говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и, одновременно, об отставании от них венецианской.
Таким образом, имеется достаточно оснований для прямой и аргументированной критики тезиса об идентичности; вместе с тем, историкам необходимо искать объяснения венецианским учетным аномалиям.
Можно и нужно пытаться решить об эти задачи одновременно. Однако до сих пор таких попыток не последовало: историки сохраняют позицию молчаливого непризнания, учетные аномалии только констатируются.
Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бредда уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности, найти в его рамках объяснения венецианских аномалий. Аргументацию этих известных бухгалтеров можно рассмотреть более подробно.
Особое внимание американских ученых привлекает описание в Трактате процедура составления пробного (проверочного) баланса. Полностью процитировав описание этой процедуры, они заявляют: «Нельзя не согласиться с мнением историка учета А. К. Литтлтона, что, прочитав эти слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета, хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы попытаемся сравнить бухгалтерский учет Луки Пачоли и современный, то обнаружим, что:
1. До XVI века главной целью бухгалтерского учета было обеспечение информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчетность, характерных для нашего времени, не существовало.
2. Четкой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был распространен, хотя и не было редким явление, когда купец вел отдельно бухгалтерские книги для домашнего хозяйства и для магазина.
3. Понятия отчетного периода и действующего предприятия не существовало. Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до достижения определенной коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчетного периода не было необходимости и в расчете амортизации. Для предприятий, создавшихся на более длительный срок, существовала незначительная необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник находился в непосредственном контакте с деятельностью предприятия».
Итак, американские ученые начинают с утверждения: венецианская бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причем основанием для столь высокой оценки является единственный учетный метод – пробный баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.
Но, как только мы абстрагируемся от авторитета этого видного историка, сразу возникает вопрос: а чем же, собственно, состоит значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих, выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного уровня учета? И почему, в таком случае Э. Хендриксен и М. ван Бреда в дальнейшей части своей работы, при изложении теории учета, о столь важном методе не упоминают ни слова?
Процедура составления пробного баланса, описанная в Трактате, место и роль в ее учетной технологии будут подробнее рассмотрены далее. А сейчас прокомментируем другие высказывания американских авторов, преследующих ту же цель – обосновать тождественность венецианского учета и современной бухгалтерии.
Обоснование это начинается (п.1) с ничем не аргументированного утверждения: цели обеих учетных систем – составление отчетности – совпадают (иначе говорить об идентичности невозможно). Отличие же заключается только в отсутствии во времена Пачоли стандартов, регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п.2 и п.3 делается попытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.
Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают с совместного учета, причем ограничиваются только его констатацией, облаченной в неясную, противоречивую форму. Вначале они заявляют, сто личная собственность и имущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим делается обратное утверждение: нередко такое разделение все же проводилось. Ничего не сообщается читателям о значимости совместного учета, его влияние на достоверность отчетности. Не отмечается и то обстоятельство, что совместный учет ввели именно флорентийские компании.
Сама констатация должна выглядеть следующим образом: если флорентийские компании четко отделяли имущество предприятия от личного имущества его владельца, то венецианские, по причинам, пока исторической наукой не выясненным, этого не делали.
Не дав никаких объяснений практике совместного учета, американские авторы переходят к нерегулярной отчетности. Они начинают с утверждения: «Понятие отчетного периода и действующего предприятия не существовало», которое лишь частично соответствует истине – те же флорентийские компании, в отличие от венецианских, составляли отчетность регулярно. Отсутствие периодичности в составлении отчетности, больше похожее на ее полное отсутствие, объясняется, по мнению авторов, двумя причинами: спецификой морских товариществ Венеции и незначительной потребностью остальных венецианских предприятий в отчетности.
Морские товарищества Венеции
В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получили особые предприятия – морские товарищества (colleganza). Они создавались на короткий срок – на одно путешествие. Несколько мелких предпринимателей, объединив усилия, собирали деньги для того, чтобы зафрахтовать судно и загрузить его товаром, который предстояло продать за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один или несколько из них сопровождали товар и занимались его реализацией.
По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась между участниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию, после чего предприятие считалось законченным, а участники его могли создавать новые товарищества. Отчетность в colleganza, ввиду специфики их деятельности, составлялись один раз, в момент ликвидации предприятия.
Морским товариществам регулярной отчетности действительно не требовалось хотя бы потому, что срок их жизни, как правило, не превышал одного года. Однако проблема заключается в объяснении практики учета обычных венецианских торговых предприятий, создаваемых на длительный срок. Именно для них предназначался Трактат, упоминание о colleganza в данном случае не совсем уместно.
Можно и нужно согласиться с тем, что собственники таких предприятий, непосредственно участвуя в их деятельности, не испытывали «значительной потребности в отчетности». Одна из загадок долитературного периода в том и состоит, что двойная бухгалтерия в то время не была жизненно необходимой. Об этом свидетельствует опыт крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда, Виттенборга и др.
На необязательность двойной бухгалтерии для коммерческого успеха, полемизируя с В. Зомбартом, указывает Ф. Бродель. Подтверждение его правоты можно найти в практике современной жизни: многие российские предприятия ведут масштабную и успешную деятельность без систематического учета.