В заключение данного раздела необходимо рассказать о методе двойной записи или принципе двойственности. Данный принцип состоит в том, что при учете хозяйственная операция влияет не на один, а на два счета. На одном счете операция отражается по дебету, а на другом – по кредиту. Например, если подотчетным лицом были приобретены материалы, то эта операция будет отражена на дебете счета «Материалы» и на кредите счета «Расчеты с подотчетными лицами». Взаимосвязь двух счетов при отражении одной финансовой операции называется корреспонденцией счетов (бухгалтерской проводкой).
При совершении бухгалтерской проводки (корреспонденции счетов) выполняются следующие правила:
1) Каждая запись по дебету какого-либо счета корреспондирует с записью по кредиту другого счета на ту же сумму;
2) Каждая запись по кредиту какого-либо счета корреспондирует с записью по дебету другого счета на ту же сумму;
3) Однородные операции изменяют одну и ту же пару счетов.
Большое количество счетов, применяемых в бухгалтерском учете, требует их упорядочения и систематизации. Это достигается путем классификации бухгалтерских счетов. Поскольку они являются одновременно носителем информации и источником ее получения, то классификация должна осуществляться по различным признакам. Эти признаки должны отражать экономическую сущность объектов бухгалтерского наблюдения, ту среду, в которой функционируют те или иные объекты, а также особенности формирования информационных потоков для управленческих нужд предприятия. Такие подходы к классификации счетов вполне можно реализовать, так как система счетов есть постоянная структура, нормативно регулируемая и используемая в учете длительное время.
Но классификация сводится не только к упорядочению фиксированного набора бухгалтерских счетов, а состоит в конструировании системы счетов, основанной на исследовании производственно-хозяйственных и финансовых процессов, составляющих деятельность экономических субъектов, анализе потребности в информации для их отражения и выявления возможностей получения этой информации.
Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку.
Особенностью классификации синтетических счетов является то, что от объективности их классификации зависит не только достоверность отражения в учете связей между объектами, но и организация аналитического учета. Это происходит потому, что синтетические счета, являясь объектом классификации, объединяют в себе аналитические счета, то есть образуют подсистему, в которой возникает необходимость классифицировать уже субсчета.
Проблемой при составлении классификации счетов является выбор признака, по которому необходимо классифицировать. В разные времена существовали разные точки зрения по поводу того, по одному или по многим признакам должна осуществляться классификация. В итоге, преобладающим мнением стала точка зрения необходимости классификации не только по экономическому содержанию (показывает, что учитывается на счете), но также и по структуре и назначению, в которой показано, как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.
В самом общем виде современная теория классификации предусматривает группировку счетов по четырем признакам:
1) экономическому содержанию
2) назначению и структуре
3) по отношению к бухгалтерскому балансу
4) по самостоятельности применения
Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) отвечает на вопрос что отражается на данном счете? Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы данный объект получил полную характеристику в текущем учете. Только при выполнении указанных требований информация о каком-либо объекте будет полностью удовлетворять пользователей, применяющих данную информацию для принятия обоснованных решений в области управления организацией. Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта (СОП) и потому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).
Классифицируя счета по экономическому содержанию, можно выделить 8 основных групп:
1) внеоборотные активы
a. основные средства
b. нематериальные активы
2) производственные запасы
3) затраты на производство
4) готовая продукция и товары
5) денежные средства
6) расчеты
7) капитал
8) финансовые результаты
В частности, данная классификация используется при составлении Плана счетов бухгалтерского учета. Названия разделов Плана счетов совпадают с группами счетов по экономическому содержанию.
Следующий способ классификации бухгалтерских счетов состоит в их разделении по группам в зависимости от назначения и структуры (см. схему 9). Данная классификация отвечает на вопросы для чего нужны те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять предприятием, как организован и ведется учет на определенных группах счетов?
Классификация счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре является более сложным видом классификации по сравнению с классификацией по самостоятельности применения и по отношению к бухгалтерскому балансу. Верхний уровень этой классификации практически полностью представляет собой часть классификации по самостоятельности применения. То есть счета также делятся на основные и регулирующие.
Основные счета по назначению делятся на ресурсные и операционные (см. схему 9). Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, фондовых и расчетных.
На имущественных счетах учитывается большая часть имущества хозяйствующего субъекта, в составе которого можно выделить денежное и неденежное имущество.
На счетах неденежного имущества отражаются материальные ценности, нематериальные активы и подобные им, аналитический учет которых обязательно ведется как в денежном, так и в натуральном выражении. К таким счетам можно отнести «Основные средства», «Нематериальные активы», «Готовая продукция» и др. На счетах неденежного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и нематериальных ценностей, а по кредиту – из расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы свидетельствует об ошибках, допущенных при ведении учета.
Денежные счета (например, «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета» и др.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое сальдо. Это связано с так называемым банковским овердрафтом, когда деньги на расчетном счете заканчиваются, и он превращается в счет краткосрочных обязательств. На денежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кредиту – их расход, выдача или перечисление.
Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия. На этих счетах отражаются факты хозяйственной жизни, связанные с образованием и использованием фондов. На фондовых счетах начальное и конечное сальдо кредитовое. По кредиту счета отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. На дебете фондовых счетов отражается расходование средств за счет фонда.
| Счета бухгалтерского учета | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Основные | Регулирующие | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Ресурсные | Операционные | Дополняющие | Контрарные | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Имущественные | Фондовые | Расчетные | Распределительные | Калькуляционные | Сопоставляющие | Контрактивные | Контрпассивные | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Денежные | Неденежные | По периодам | Собирательно-распределительные | Контрольно-сопоставляющие | Операционно-результатные | Оценочно-результатные | Финансово-результатные | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Рис. 1 Классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре.
Расчетные счета отражают взаиморасчеты организации с физическими и юридическими лицами. На дебет этих счетов записывается увеличение дебиторской задолженности предприятия или уменьшение кредиторской. На кредит – наоборот погашение дебиторской задолженности или возникновение или увеличение кредиторской. Такие счета являются, как правило, активно-пассивными с двусторонним (развернутым) сальдо. Дебетовое сальдо на них переходит в кредитовое и наоборот, в зависимости от сумм, на которые осуществляются хозяйственные операции.
Операционные счета предназначены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов и их накопления. К операционным относятся распределительные, калькуляционные и сопоставляющие счета.