Сам термин «посреднические операции и сделки» существует главным образом в налоговом законодательстве, но отсутствует в Гражданском кодексе РФ (далее – ГК РФ). В то же время именно ГКРФ дает описание и систематизацию основных типов хозяйственных договоров.
Так, суть «посреднических» договоров, согласно ГК РФ, заключается в том, что одна из сторон совершает определенные действия в интересах, за счет и по поручению другой стороны. Поэтому к посредническим договорам можно отнести не только договоры комиссии и поручения, но и договоры агентирования и транспортной экспедиции.
Особенности применения договоров комиссии и поручения к сфере услуг.
Поскольку из всех типов посреднических договоров наибольшее распространение в хозяйственной практике получили договоры комиссии и поручения, рассмотрим подробно особенности их применения к сфере оказания услуг.
В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по совершенной сделке приобретает комиссионер, даже если комитент и назван в сделке или участвует вместе с третьим лицом в ее исполнении.
Услуги оказываются в настоящее время по договору возмездного оказания услуг, который оформляется в соответствиями правилами главы 39 ГК РФ. Эти правила применяются к договорам на оказание услуг связи, медицинских, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению и ряда других.
При этом следует помнить, что согласно статье 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Поэтому когда комиссионер заключает договор с потребителем на оказание услуг, которые в дальнейшем будут оказаны непосредственно комитентом, надо не забыть внести в условия договора соответствующую оговорку.
По договору поручения в отличии от договора комиссии поверенный совершает определенные юридические действия не от своего имени, а от имени доверителя (ст.971 ГК РФ). Поэтому все права и обязанности по сделке возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя. Если договор комиссии может предусматривать совершение в интересах комитента только сделок, то договор поручения более общий, он предусматривает возможность совершения не только сделок, но и других юридических действий (например, представлять доверителя в суде, регистрировать от его имени помещения и т.д.). кроме того, в отличии договора комиссии, обязательным условием которого является его возмездность, договор поручения может быть и безвозмездным.
Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения, ставится кодексом в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст.975 ГК РФ). В случае же договора комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение поручения (ст.1001 ГК РФ).
В случаях применения договоров комиссии (поручения) для оказания или получения услуг потребность в использовании счета «товары, принятые на комиссию» практически отпадает, так как услуга не имеет материального результата (вещественной формы) и оказывается непосредственно заказчику.
Для учета посреднических операций важное значение имеет такое условие договора, как участие или неучастие посредника в расчетах.[8]
Является ли агентский договор посредническим ?
Сегодня с развитием в нашей стране рыночных отношений многие предприятия стали шире использовать возможности различных видов хозяйственных договоров. Так, если раньше агентские договоры заключались в основном в сфере внешне-экономических отношений, то теперь они получили распространение и на внутреннем рынке.
По такому договору агент может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, в которую входит не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании. В отличии от обычных видов деятельности прибыль предприятия от посреднической деятельности облагается налогом по более высокой ставке.
Надо отметить, что понятие «посреднические операции и сделки» в основном применяется в налоговом законодательстве. Однако положений, позволяющих четко определить особенности таких сделок, законодательство не содержит. Однозначно к посреднической отнесена только деятельность предприятий, выступающих в роли комиссионера по договорам комиссии или поверенного по договорам поручения.
Характерной чертой всех посреднических договоров является то, что одна из сторон сделки действует в интересах и за счет другой стороны, совершая определенные юридические действия.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Если агент действует от своего имени, то взаимоотношения агента и принципала строятся по модели договора комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то его взаимоотношения с принципалом строятся по модели договора поручения. В зависимости от этого к агентскому договору применяются правила, предусмотренные либо для договоров комиссии, либо поручения.
Таким образом, агентский договор нельзя однозначно отнести к посредническим. Оценивая характер конкретного агентского договора, необходимо выяснить, является ли предметом такого договора только посредническая деятельность.[9]
VI.Товарообменные операции.
В некоторых случаях для предприятия выгоднее приобрести необходимую им продукцию по договору мены, то есть расплатиться с поставщиком не деньгами, а товарами собственного производства. Но бухгалтерский учет операций по договору мены значительно отличается от учета операций по реализации товаров.
Правовые основы товарообменных операций.
Итак, в ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены (гл. 31 Гражданского кодекса РФ). При этом чаще всего считают, что обмениваемые товары имеют одинаковую стоимость, и фиксируют это условие в договоре мены. Но, бывает, что стороны признают товары неравноценными. Тогда это должно быть выделено в договоре как отдельное существенное условие – таково требование статьи 568 ГК РФ.
Равноценный обмен – это не значит, что стоимость продукции, предоставляемой сторонами, абсолютно одинакова. Она может и различаться, но из-за каких-то обстоятельств (например, из-за плохого сбыта) организации договариваются, что будут считать обмен равноценным (без доплаты). Но и в этом случае они могут столкнуться с проблемой, которая возникает при товарообменных ситуациях, - когда невозможно определить продажную стоимость «новой» продукции.
Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Конкретный порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон.
Учет и налогообложение товарообменных операций.
Приступая к отражению операций по договору мены, бухгалтер должен определить:
· выручку от передачи имущества по договору мены;
· себестоимость имущества, полученного по договору мены;
· сумму задолженности перед поставщиком по договору мены.
Выручка от реализации товаров по договору мены определяется в порядке, предусмотренным пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), и равна стоимости полученного товара. Именно на эту сумму предприятие и делает проводку:
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации.
Теперь рассмотрим по какой стоимости нужно отразить в учете полученные товары. Для этого обратимся к пункту 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Это ПБУ было утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
Так, стоимость товаров, полученных по договору мены, должна быть равна стоимости переданного товара. Это означает, что по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость товаров, передаваемых предприятием. Причем определяется она по рыночной цене.
Именно на эту сумму предприятие и делает проводку :
Дебет 08 (10, 41…) Кредит 60 – оприходованы полученные ценности.
Отметим, что сумма произведенной доплаты, при неравноценном обмене товаров, увеличивает первоначальную стоимость полученного товара.
Если передаваемое одной из сторон договора мены имущество еще не продавалось на рынке и рыночная цена на него неизвестна, в этом случае изменится учет как у организации, приобретающей это имущество, так и у организации, передающей это имущество.
Во-первых, изменится сумма выручки по договору мены у организации, получающей имущество, у которого нет рыночной цены. Согласно ПБУ 9/99, если невозможно установить стоимость получаемого имущества, выручка отражается исходя из стоимости того имущества, которое было передано по договору мены. Эта стоимость определяется по ценам, по которым предприятие обычно реализует такое или аналогичное имущество сторонним покупателям.
Во-вторых, изменится величина оплаты по договору мены у организации, которая передает имущество, не имеющее рыночной цены. Согласно ПБУ 10/99, если неизвестна стоимость передаваемого имущества, величина оплаты по договору мены определяется исходя из стоимости получаемого имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым обычно организация приобретает такое или аналогичное имущество.