И в старой, и в новой инструкциях допущена неточность. В них указано, что "аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами-собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах". Дело в том, что таких акций в Российской Федерации нет. В п.2 ст. 25 Закона "Об акционерных обществах" записано: "Все акции общества являются именными".
1.9. Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Это уникальный счет, т.к. все счета, включенные в план, могут быть названы "горизонтальными", т.е. предусматривают корреспонденцию между "равноправными" счетами. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - вертикальный. Он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать центральной организацией подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.
На практике часто путают функционирование этого счета, допуская, что он обеспечивает фиксацию взаимоотношений по схеме "мать-дочь". Это не так. Отношения между матерью и ее дочками с формальных юридических позиций абсолютно равноправные, ибо и мать и ее дочери обладают правами юридического лица. Финансовые отношения между ними строятся на равноправной "горизонтальной" системе путем использования счета 58 "Финансовые вложения". Наоборот, отношения внутри одного юридического лица и строятся при помощи счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Пример
Есть крупное предприятие. Допустим, это фирма, у которой 100 магазинов. Ее собственники и руководители могут выбирать между двумя решениями:
или пустить магазины в "свободное плавание", зарегистрировав каждое как отдельную организацию, с правами юридического лица, а свое участие и свой контроль осуществлять через вложения в их уставный капитал. В головной материнской фирме это участие будет отражаться на счете 58 "Финансовые вложения". В этом случае вся хозяйственная деятельность переносится в магазины, они сами заключают все договоры, они сами создают прибыль, а "мать" только получает оговоренные суммы в виде доходов. Если "мать" их не получает, у нее всегда есть возможность обанкротить или продать такой магазин;
или рассматривать каждый магазин только как свое подразделение, свой филиал. Права юридического лица остаются только у головной организации, тут нет ни матери, ни дочерей, есть только начальники, которые принимают решения и подчиненные, которые их выполняют. Вся хозяйственная деятельность: заключение договоров, штатное расписание, платежи и т.д. и т.п. сконцентрированы в центре. Плохая работа наказывается руководством фирмы. Самое простое решение: снятие с работы руководителей магазинов.
Какой вариант выбрать - зависит от многих обстоятельств. Но если выбран второй и каждый магазин получает отдельный, а не самостоятельный, как в первом случае, баланс, то в системе бухгалтерских записей центральное место приобретает счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Возникает следующая структура бухгалтерского учета*. В центре есть главная книга, в каждом магазине есть главная книга. Записи ведутся как бы в двух ярусах. Все операции, которые находятся в компетенции центра, например, оплата счетов за товары, поставленные в магазины, отражаются по дебету этого счета, делая эти магазины "как бы дебиторами" фирмы, а сами магазины приходуют товары, делают фирму "как бы своим кредитором". Таким образом, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" является "зеркальным", то, что в магазинах зафиксировано по кредиту, то же должно быть в центральной главной книге отражено по дебету и наоборот. Поскольку суммы всегда идентичны, на балансе фирмы обороты по данному счету взаимоисключаются.
* Примечание: в случае схемы "мать-дочь" счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" не нужен.
Теперь посмотрим более детально порядок записей по субсчетам этого счета.
Мы рассмотрим три основных направления, связанных с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", которым соответствуют три субсчета.
Субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу"
Когда образуется структурное подразделение, выделяемое на отдельный баланс, передаваемое имущество как бы списывается с отдельного баланса центральной бухгалтерии и как бы закрепляется за создаваемым подразделением. На самом деле никакого нового подразделения может и не быть, а все, о чем мы говорим, это только чисто бухгалтерская имитация создания такого самостоятельного структурного подразделения с наделением его отдельным балансом.
Если при этом подразделение получает доверенность, позволяющую пользоваться правами юридического лица, то возможности этого подразделения резко возрастают, оно может открывать свои расчетные счета в банках, заключать договоры и т.д.
Руководитель подразделения получает право распоряжаться уже и деньгами, словом, становится распорядителем кредитов. Однако, как правило, в жизни господствует первый вариант, когда все расчетные счета и все права на заключение хозяйственных договоров оставляет за собой центральное руководство.
Поэтому, выделяя подразделению имущество, допустим, основные средства, товары и т.п. бухгалтер центральной бухгалтерии должен списать со своего баланса названные ценности, в связи с чем он делает записи:
Дебет 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу"
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 01 "Основные средства"
Кредит 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"
Кредит 41 "Товары"
Эти записи делаются на основе приказа руководителя организации и составленному во его исполнение бухгалтером центра авизо (извещения), которое направляется бухгалтеру подразделения. Последний, на основе полученного авизо, составляет свои, обратные к предыдущим, проводки:
Дебет 01 "Основные средства"
Дебет 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"
Дебет 41 "Товары"
Кредит 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 42 "Торговая наценка"
Записи абсолютно зеркальны и носят взаимно исключающий характер, ибо по отношению к балансу всей фирмы никаких изменений не произошло, были основные средства, материалы, товары по дебету, в активе и остались они в активе, а "Амортизация основных средств", торговая наценка - были по кредиту, по кредиту и остались.
И еще любопытная деталь: отдельный баланс центра и отдельные балансы подразделений составляются не по минфиновской схеме, по которой будет составлен самостоятельный баланс фирмы, а согласно трактовке Э.Леонте и А. Гильбо:
Баланс есть синтез незакрывшихся счетов,
Т.е. обороты и сальдо счетов в главных книгах всех подразделений должны быть представлены в единой описи, на основе которой и составляется самостоятельный баланс фирмы.
Аналитический учет к счету 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" ведется в количестве N+1, где N - число подразделений, а 1 это отдельный баланс центральной бухгалтерии.
Субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям"
Это зеркальный субсчет, учет операций по которому ведется по той же схеме, что и субсчету 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу". Как правило, центральная бухгалтерия оплачивает акцептованные счета за покупаемые оборотные активы, поэтому именно в ней делаются записи:
Дебет 79.2 "Расчеты по текущим операциям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- на акцепт и
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" на оплату.
А в подразделении, например, в магазине, делается запись:
Дебет 41 "Товары"
Кредит 79.2 "Расчеты по текущим операциям"
- на оприходование товаров.
Зачисление на расчетный счет фирмы выручки магазинов оформляется записью:
Дебет 79.2 "Расчеты по текущим операциям"
Кредит 57 "Переводы в пути"
В центральной бухгалтерии фирмы на эту же сумму делают запись:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 79.2 "Расчеты по текущим операциям"
Сальдо субсчетов 79.2 "Расчеты по текущим операциям" зеркальные:
Если в центральной бухгалтерии - дебетовое, то в самих подразделениях - кредитовое и наоборот в одной и той же сумме.
Поскольку оба сальдо взаимно гасятся, то в балансе фирмы этот счет отсутствует. Записи по счетам делаются на основе выписки авизо (извещения). При этом возможны четыре варианта:
"сверху-вниз", т.е. авизо выписывается в центральной бухгалтерии и их направляют бухгалтерам подразделений;
"снизу-вверх", т.е. авизо выписываются в подразделениях и их направляют в центральную бухгалтерию;
"моментальный" - какой бухгалтер раньше получил первичные документы, тот сразу же и авизует корреспондентов;
"дублирующий" - выписываются встречные авизо.
Первый вариант позволяет строже контролировать хозяйственную деятельность подразделений фирмы, второй - несколько облегчает техническую работу сотрудников бухгалтерии, но осложняет сверку оборотов и сальдо по счету 79. "Расчеты по текущим операциям", третий только кажется удобным и оперативным. На самом деле при нем часто бывает выписка дублирующих авизо, что может спутать работу бухгалтеров и осложнить сверку данных. Четвертый вариант, призванный эту сверку облегчить, на самом деле при ручном труде только увеличивает трудоемкость. Однако при использовании компьютерной техники этот вариант следует признать наилучшим, так как он приводит к автоколлации.