При поставке продукции транзитом и без участия снабженческо-сбытовой организации в расчетах между покупателем и поставщиком такие поставки на счете 46 не отражаются. В подобных случаях на счету 46 показывается только валовой доход по организации поставки продукции.
В инструкции по составлению годового отчета за 1996 год пункт 3.1 изменен, в нем исключены слова «валовой доход от реализации товара», а продажа товаров включена в «выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг».
Следовательно, при комиссионной продаже комиссионер должен по кредиту счета 46 отразить фактическую продажную стоимость товара.
На практике неоднозначно трактуют вопросы обложения комиссионера налогом на добавленную стоимость. В частности, комиссионер, выполняя договоры комиссии, оплачивает за счет средств комитента расходы по транспортировке товара, оформлению таможенных документов и т.п. Комитент в порядке аванса перечисляет комиссионеру денежные средства на оплату этих расходов.
Местные налоговые службы, руководствуясь п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39, считают, что эти авансы поступили в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, а значит, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Но ведь эти средства поступают от комитента для оплаты услуг третьих лиц, с которыми у комитента нет таких договорных отношений. Вот если бы комиссионер перечислил их третьим лицам в счет оказания услуг, то тогда бы третье лицо заплатило НДС с полученного аванса. Комиссионер же, на наш взгляд, должен платить НДС только с авансов, выданных комитентом в счет комиссионного вознаграждения.
Аналогично трактуют местные налоговые службы налогообложение авансов (предоплаты), полученных комиссионером от покупателей, в том числе и иностранных юридических лиц, в счет поставки товаров. В п.9 Инструкции №39 сказано, что после подтверждения реальной поставки товаров НДС с авансов, полученных организациями, подлежит зачету. Однако средства, полученные комиссионерами в виде авансов (предоплаты), не являются их собственностью, и они, в конечном итоге, должны быть перечислены комитенту, который должен платить НДС. Это подтверждает и тот факт, что в УКАЗЕ Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 отмечено, что агентские договоры и договоры комиссии должны предусматривать перечисления в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по этим сделкам.
По нашему мнению, если комиссионер не перечислил комитенту средства, полученные в виде предварительной оплаты в счет поставки товара, то это не должно рассматриваться как нарушение комиссионером налогового законодательства, а только как нарушение расчетной дисциплины.
На наш взгляд, п.19 «б», «в» Инструкции №39 не согласованы с ГК РФ и Указом Президента РФ от 18.08.1996г. №1212, в частности, в Инструкции отождествляются договор комиссии и договор поручения, тогда как при договоре комиссии выручка от реализации поступает на расчетный счет комиссионера, поскольку он заключил договор от своего имени, а при договоре поручения – на расчетный счет доверителя, так как договор заключен от его имени.
В п.19 «б» указано, что комиссионер уплачивает в бюджет разницу между налогом, полученным и налогом, указанным комитентом при передаче товара.
В связи с тем, что в ГК РФ не определен механизм установления комиссионного вознаграждения в отдельных случаях комитент в продажную стоимость товара, передаваемого комиссионеру, включает и комиссионное вознаграждение. Если комиссионер продал товар по этой стоимости, то у него не будет облагаемого оборота, так как не будет разницы в стоимости товара и в сумме НДС.
В соответствии со ст.992 ГК РФ, в случаях, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Дополнительная выгода у комиссионера будет рассматриваться как часть комиссионного вознаграждения.
Решение этих вопросов усложнилось, начиная с годового отчета за 1996 год, когда в т.№2 «Отчет о финансовых результатах» из выручки от реализации исключили «валовой доход от реализации товаров» и заменили его «выручкой от реализации товаров».
Вызывает некоторое недоумение письмо Министерства финансов РФ от 12.11.1996г. №96, в котором буквально сказано, что «в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателям, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (комитент) в корреспонденции со счетом 63 «Расчет с покупателями и заказчиками».
Это разъяснение как-то не вяжется с действующими инструкциями по учету и отчетности, хотя в какой-то мере и оправдывает тех практических работников оптовых организаций, который не спешат применять Инструкцию Комитета РФ по торговле от 07.02.1994г. № 99.
Немного по-другому раскрывают эту проблему Патров В.В. и Костюк Г.И.(19).
При организации учета операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.
На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную или счет-проформу. Вместе со счетом-проформой комиссионеру передают транспортные и другие документы, обусловленные договором.
Комиссионер про отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчетов НДС и т.д.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах (счете-проформе).
Письмом Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами» (п.6) от 12.11.1996г. №96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом НДС), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (например, субсчет «Расчеты с комитентами») в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После отгрузки товаров покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с НДС) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (товаров, услуг)».
Согласно ст.991 ГК РФ комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Оно может устанавливаться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в счете-проформе и т.п.
Статья 992 ГК РФ предусматривает, что если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Комитент обязан также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).
По договору комиссии в оптовой торговле возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией:
Комитент отгружает товары:
Комиссионеру
Покупателю
Деньги от покупателя поступают:
Комиссионеру (вариант А1)
Комитенту (вариант А2)
Комиссионеру (вариант Б1)
Комитенту (вариант Б2)
Вариант А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.
Варианты А2 и Б2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.
Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п.19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос: что это за стоимость, указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по цене по фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.
Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» всю выручку, т.е. стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить её он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст.999 ГК РФ.
Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комиссионера получается двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя реализацию на кредите счета 46, т.е. почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислять в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.