Согласно п.19 Инструкции по НДС у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщиком товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.
Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без НДС (п.19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последних она представляет не что иное как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.
Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А1 и А2, Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. 1 и 2). При этом, к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются субсчета: 76-1 «Расчеты с комитентами», 76-2 «Расчеты по начисленному НДС», 76-3 «Расчеты с комиссионерами».
Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров, и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете:
У комиссионера:
На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:
а) в периоде получения денег от покупателя:
Дт субсчет 76-1 «Расчеты с комитентом»
Кт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
б) в периоде перечисления денег комитенту:
Дт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
Кт счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).
Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй – ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.
У комитента:
1. Записи 2.1-2.5 делаются до получения денег от комиссионера.
2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.
3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.
Таблица 1.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.
(вариант А1)
| № записи | Факт хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. У комиссионера | |||
| 1.1 | Получены товары от комитента (на стоимость по счету-проформе) | 004 | |
| 1.2 | Отгружены товары покупателю: А) на продажную стоимость (с НДС) Б) на стоимость по счету-проформе | 62 | 76-1 004 |
| 1.3 | Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение | 76-1 | 46 |
| 1.4 | Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации для целей налогообложения является: А) отгрузка товаров Б) оплата товаров | 46 46 | 68 76-2 |
| 1.5 | Списан доход по сделке | 46 | 80 |
| 1.6 | Получены деньги от покупателя | 51 | 62 |
| 1.7 | Перечислены деньги комитенту | 76-1 | 51 |
| 1.8 | Перечислен бюджету НДС | 68 | 51 |
| 1.9 | Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации у комиссионера является оплата | 76-2 | 68 |
| 2. У комитента | |||
| 2.1 | Переданы товары комиссионеру | 45 | 41 |
| 2.2 | На основании извещения комиссионера отражена в учете реализация товаров (на продажную стоимость с НДС) | 62 | 46 |
| 2.3 | Списаны реализованные товары | 46 | 45 |
| 2.4 | Отражен в учете НДС на реализованные товары, если моментом реализации для целей налогообложения является: А) отгрузка товаров Б) оплата товаров | 46 46 | 68 76-2 |
| 2.5 | Списан валовой доход от реализации товаров | 46 | 80 |
| 2.6 | Получены деньги от комиссионера (выручка минус комиссионное вознаграждение) | 51 | 62 |
| 2.7 | Отражено в учете комиссионное вознаграждение: А) на сумму НДС Б) на сумму вознаграждения без НДС | 19 44 | 62 62 |
| 2.8 | Зачтен НДС, уплаченный поставщиком товаров к комиссионеру | 68 | 19 |
| 2.9 | Перечислен бюджету НДС | 68 | 51 |
| 2.10 | Начислен НДС на реализованные товары (если моментом реализации является оплата) | 76-2 | 68 |
| 2.11 | Списаны издержки обращения | 46 | 44 |
Таблица 2.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.
(вариант А2)
| № записи | Факт хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. У комиссионера | |||
| 1.1 | Получены товары от комитента | 004 | |
| 1.2 | Отгружены товары покупателю | 004 | |
| 1.3 | Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение (на основании извещения комитенту о продаже товаров) | 76-1 | 46 |
| 1.4 | Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения | 46 | 68 |
| 1.5 | Списан доход по сделке | 46 | 80 |
| 1.6 | Получено вознаграждение от комитента | 51 | 76-1 |
| 1.7 | Перечислен бюджету НДС | 68 | 51 |
| Примечание: Если у комиссионера моментом реализации для целей налогообложения является оплата, то запись 1.4 выглядит следующим образом. В дальнейшем, после получения денег от комитента делается дополнительная запись. | 76-2 | 68 | |
| 2. У комитента | |||
| См. таблицу 1, записи 2.1 –2.5 | |||
| 2.6 | Получены деньги от покупателя | 51 | 62 |
| 2.7 | Начислено вознаграждение комиссионеру: А) на сумму НДС Б) на сумму вознаграждения без НДС | 19 44 | 76-3 76-3 |
| См. таблицу 1, записи 2.8 –2.11 | |||
| 2.12 | Перечислено вознаграждение комиссионеру | 76-3 | 51 |
Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.