Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
В ПБУ 1/98 (п. 14) введено новое требование относительно ситуации когда существуют сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации: "если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана". Данная норма вместе с недавно введенным требованием по отражению в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности, оказавших (или потенциально способных оказать) влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и, имевших место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, позволит сделать отчетность более пригодной для использования заинтересованными лицами: менеджерами, инвесторами, кредиторами, покупателями и др.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежат обособленному раскрытию изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности в отчетном году или в период, следующих за отчетными, а также причины этих изменений и оценка последствий из в стоимостном выражении.
До 1996 года понятие существенности, материальности при раскрытии информации было лишь качественным понятием; показатель существенности в нормативных актах Российской Федерации по бухгалтерскому учету не был определен.
Можно сказать, что правило существенности некоторым образом сформулировано в п.4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996г. [2^1 "... в пояснительной записке необходимо раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах отражаются прочие активы, пассивы, кредиты, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибыли и убытков в случае их существенности в общей сумме итогом форм № 1 и №2.
При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Данное правило существенности следует применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности".
Кроме того, если при формировании учетной политики организации использованы иные допущения по сравнению с теми, которые изложены в тексте ПБУ, организация также должна раскрыть эти допущения и причины их применения в бухгалтерской отчетности.
3.4. Изменение учетной политики
Особо внимательно необходимо остановится на вопросах изменения учетной политики. О том, насколько важное значение они приобретают в настоящее время свидетельствует и то обстоятельство, что в ПБУ 1/98 указанным вопросам посвящен самостоятельный раздел в отличие от предыдущего документа, где они рассматривались вместе с другими аспектами учетной политики.
В новом ПБУ 1/98 (п. 16) по сравнению с ПБУ 1/94, претерпел изменения перечень случаев, когда возможно изменение учетной политики. Этот перечень конкретизирует норму п.4ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и предусматривает следующие случаи, в которых может быть изменена учетная политика организации:
изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Как видно, перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1 /98, не является закрытым.
ПБУ 1/98 (п. 16) уточнено также, что "не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации".
Изменения учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией, оно должно быть обосновано и вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения. Более подробно вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику будет рассмотрен самостоятельно в разделе "Проблемы учетной политики"
Пункты 19-21 ПБУ 1/98 посвящены оценке и отражению в отчетности последствий изменения учетной политики.
Последствия изменения учетной политики, оказавшиеся или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (см.п.19)
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учете, предусмотренному соответствующим законодательством или нормативным актом.
Если соответствующее законодательства или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в общем порядке, предусмотренном п.21 ПБУ 1/98.
Суть указанного порядка состоит в следующем. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовой положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, "отражаются в бухгалтерской отчетности исходя их требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаем, когда оценка в денежном выражений этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При соблюдении указанного требования отражений последствии изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся" (п.21 ПБУ 1/98)
Другими словами, при изменении учетной политики требуется соответствующий пересчет данных бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода. Если в бухгалтерской отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например, год, то в целях достижения сопоставимости информации, соответственно , корректируются данные только предшествующего года. Если представлены данные за два предшествующих года, то - два и т.д.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Как было сказано выше, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
4. Методические аспекты учетной политики
4.1. Учетная политика по учету основных средств
С 1 января 1998г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) утвержденное приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997г. № 65-Н. Данное Положение устанавливает методологические об основных средствах, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения оперативного управления и договора аренды. В соответствии с пунктом 2.1. ПБУ 6/97 "... основные средства - часть имущества используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев."
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие, силовые машины и оборудования, измерительные и регулируемые приборы, устройства, вычислительная техника, транспортный средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, принадлежности и др. Под сроком полезного использования основных средств понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта и бухгалтерскому учету, то есть в составе основных средств на счете 01 "Основные средства". Срок полезного использования определяется самостоятельно организацией, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке.