или законодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее [там же, с. 10]. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. Основные средства оцениваются сначала по себестоимости, а затем или а) по остаточной стоимости или б) «по пригодности каждого рода имущества для производства» [там же, с. 12];
материалы или полуфабрикаты — по себестоимости; товары, готовая продукция — по продажной цене, пассив — по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой подход: основные средства, а также сырье и материалы оцениваются по себестоимости, товары и предметы, предназначенные для реализации, — по продажной цене. На такой же компромиссной позиции стоял Рем, предлагая основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные — по цене реализации (по продажным ценам).
И цена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) не удовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце века бухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г. Симон. Он рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к частному: оценка не имеет самодовлеющего характера, а ^-может быть выведена из принципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то в воздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следо-
вательно, только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Симон хотел вывести субъективную оценку из баланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной полезности. Симон считал, что вещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться по потребительной стоимости, а предназначенные для продажи — по меновой. Это, по мнению Коверо, лишало оценки сопоставимости.
В дальнейшем В. Ле Кутр* так мотивировал принцип субъективной оценки: «Эта цена, — писал он,— устанавливается, по мнению одних, из практической потребляемости предмета, а по мнению других — из того значения, которое предмет имеет для предприятия. Например, определенная машина представляет собой для предприятия только машину, сберегающую работу, дополняющую ручную работу и облегчающую ее, но от которой предприятие может отказаться без ущерба для себя, так как оно имеет возможность заменить машину людьми, имеющимися в наличии в достаточном числе. Другое предприятие, наоборот, не может отказаться от машины ввиду отсутствия необходимой людской силы или ввиду ее дороговизны, или же, наконец, ввиду того, что рабочие не могут работать продолжительно и так точно, как машина. В обоих случаях машина может работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разная для обоих предприятий» [Ле Кутре, с. 53-54].
Интересно, знали ли представители субъективного направления взгляды А. Шопенгауэра (1788—1860) о том, что «мы склонны считать реальным то, что ценно для нас» [Цит.: Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон, т. 39а, с. 778], но независимо от того, знали ли они это или нет, именно взгляды знаменитого пессимиста оказались краеугольным камнем субъективной трактовки ценностей в бухгалтерском учете. Когда субъективная оценка получила распространение в бухгалтерской литературе, специалисты, не одобряющие Симона, стали искать того, кто уже все это говорил раньше и лучше. «Кто ищет, тот найдет». Был найден Альберт Шеффле (1831—1903), считавший, с «этико-антропологических» позиций, что «один и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотря по тому, с какой точки зрения мы будем его рассматривать» [Николаев, 1926, с. 13]. Шеффле делил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован только собственник, в другой — собственник и третьи лица. Надо отметить, что многие понимали невозможность однозначного решения данной проблемы.
Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих примеров: 1) допустим, один предприниматель заказал в Берлине две машины, одна предназначена для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной;
2) для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой
Особой заслугой Ле Кутра было то, что он подчеркнул совершенно разное значение баланса для различных лиц: 1) руководителя, 2) собственника, 3) кредиторов, 4) общества в целом, т.е. он указал, что баланс надо строить и понимать с точки зрения его адресата [Ле Кугре, с. 10].
цене, а вскоре, при спаде конъюнктуры приобретается точно такая же машина, но по низкой цене. Их потребительная стоимость одинакова, но можно ли одинаково их оценивать в балансе? [Цит.: Николаев, 1914, с. 440—441]. На первый взгляд критика Пассова правильна и кое-кто все учение о субъективной оценке воспримет как теоретический курьез. Это будет ошибкой:
исследования субъективной школы имели неожиданные следствия. Так, в русле субъективных оценок, но без политэкономических претензий лежат представления А. Кальмеса о нормальной учетной цене. Она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Это решение имело большие последствия для бухгалтерии и дожило до нашего времени. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость (хотя и кажущуюся) финансовых результатов. Можно констатировать, что оценка была в центре внимания теоретиков учета. «Не преувеличивая ничего, — писал Ле Кутр, — можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40—50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне» [Ле Кутре, с. 50]. По его мнению, это было связано с влиянием юристов. Сам Ле Кутр считал более важными проблемы группировки балансовых статей, терминологию, связи счетов с балансом и его анализ [там же, с. 50]. Различие в оценке — это различие интересов адресатов баланса, что не имманентно самому балансу.
Цель баланса. Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: 1) выявлять финансовый результат и 2) оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток [Цит.: Николаев, 1914, с. 447—448]. Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов [Цит.: там же, с. 448—449]. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». [Цит.: Вестник счетоводства, т. IV, №5—6, с. 18], и статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы. Так, Р. Ливинштейн писал: «Баланс — есть масштаб статики производства в
Предшественниками статического учения о балансе часто и с достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878—1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта этический».
Учет стааоыггея наукой (XIX — начало XX в.) ___ __ __ ___ lg'7
начале и конце периода; счет Убытка и прибыли есть масштаб динамики в течение этого периода» Щит.: Вестник счетоводства, т. IV, № 5—6 с. 18], т. е. для баланса принимается статическая, а для счета Убытков и прибылей — динамическая трактовка. (При последовательном проведении этого взгляда в жизнь суммы прибыли в балансе и на счете Убытков и прибылей не должны совпадать.) Рихард Фишер подчеркивал, что баланс •«должен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия» [Цит.: Вестник счетоводства, т. II, № 13—14 с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин.
На практике стали различать два баланса — налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь» [Герстнер, 1926(а), с. 5].
Юристы внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущественным, а балансом распределения прибыли» [Цит.: там же, с. 18]. Эта мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха. Напротив, Симон не видел никаких принципиальных различий между акционерным и обычным балансом. Он понимал любой баланс только как имущественный и тем самым создавал юридическую базу для последующей идеи статического баланса Никлиша.
Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации — с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии» [там же, с. 34].