В то же время, в бухгалтерском учете может быть ситуация, когда необходимо отразить операцию по договору мены, в частности, передачу объекта основных средств взамен полученного от поставщика имущества. Существуют аспекты, которые необходимо обязательно учитывать при подобных операциях, например признание имущества равноценным или не равноценным и т. д.
Следует отметить, что в соответствии со статьёй 567 ГК по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяется соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется передать в обмен.
Согласно требованиям статьи 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Статьей 570 ГК установлено, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Следует обратить внимание на особенности исчисления НДС при осуществлении товарообменных операций.
Пунктом 2 статьи 172 НК РФ установлена следующая норма: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок, и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
При этом, в частности, автор Ю. Кан, рассматривая НК, предлагает следующий алгоритм определения сумм НДС, подлежащих вычету при отражении операций по договорам мены: «Чтобы определить сумму НДС, которую можно принять к вычету, необходимо взять балансовую стоимость переданного имущества и выделить из нее сумму НДС по соответствующей расчетной налоговой ставке (10%/110% или 18%/118%). Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет применяться меньшая из двух сумм. Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества. Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, которая отражена в счете-фактуре».
В таблицах 2.6 и 2.7 рассмотрены некоторые варианты отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств по договору мены.
Пример 2.2. Предприятие передает объект основных средств первоначальной стоимостью 75 000 руб., сумма начисленной амортизации 25 000 руб. в обмен на материалы стоимостью 45 000 руб. Договором мены имущество признано равноценным. Рыночная цена передаваемого основного средства составляет 60 000 руб. Указанная стоимость признана сторонами ценой сделки (таблица 2.6).
Пример 2.3. Предприятие передает объект основных средств первоначальной стоимостью 75 000 руб., сумма начисленной амортизации 25 000 руб. в обмен на материалы стоимостью 55 000 руб. Договором мены имущество признано неравноценным. Разница в стоимости подлежит оплате (таблица 2.7).
Таблица 2.6
Порядок отражения в учете обмена основных средств на материалы в одинаковой оценке
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 | 75 000 | Расчет бухгалтерииИнвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС | 25 000 | Расчет бухгалтерииИнвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | 91/2 | 01/Выбытие ОС | 50 000 | Расчет бухгалтерии |
| 4 | Признан доход от реализации объекта ОС | 62 | 91/1 | 70 800 | Акт о приеме – передаче основных средств - форма № ОС-1 |
| 5 | Начислен НДС по переданному объекту ОС | 91/2 | 68 | 10 800 | Счет-фактура |
| 6 | Оприходованы полученные материалы по договору мены | 10 | 60 | 60 000 | Приходный ордер форма № М-4,илиАкт о приеме – передаче основных средств - форма № ОС-1 |
| 7 | Отражается НДС по поступившим ОС или материалам | 19 | 60 | 10 800 | Счет поставщика, счет-фактура поставщика |
| 8 | Принят к вычету НДС исходя из балансовой стоимости ОС | 68 | 19 | 7 627 | Расчет бухгалтерии, счет-фактура поставщика |
| 9 | Произведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 70 800 | Справка бухгалтерии |
| 10 | НДС, не принятый к вычету, учтен в составе внереализационных расходов | 91/2 | 19 | 3 173 | Справка бухгалтерии |
Таблица 2.7
Порядок отражения в учете обмена основных средств на материалы в неравноценной оценке
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 | 75 000 | Расчет бухгалтерииИнвентарная карточка учета ОС –форма ОС-6. |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС | 25 000 | Расчет бухгалтерииИнвентарная карточка учета ОС –форма ОС-6. |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | 91/2 | 01/Выбытие ОС | 50 000 | Расчет бухгалтерии |
| 4 | Признан доход от реализации объекта ОС | 62 | 91/1 | 59 000 | Акт о приеме – передаче основных средств – форма №ОС-1. |
| 5 | Начислен НДС по переданному объекту ОС | 91/2 | 68 | 9 000 | Счет-фактура |
| 6 | Оприходованы полученные материалы по договору мены | 10 | 60 | 55 000 | Приходный ордер форма №М-4 , или Акт о приеме–передаче основных средств – форма №ОС-1. |
| 7 | Отражается НДС по поступившим ОС или материалам | 19 | 60 | 9 900 | Счет поставщика, счет-фактура поставщика |
| 8 | Оплачена разница в стоимости обмениваемых товаров | 60 | 51 | 5 000 | Платежные документы |
| 9 | Принят к вычету НДС исходя из балансовой стоимости ОС | 68 | 19 | 7 627 | Расчет бухгалтерии, счет-фактура поставщика |
| 10 | Произведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 59 000 | Справка бухгалтерии |
| 11 | НДС, не принятый к вычету, учтен в составе прочих расходов | 91/2 | 19 | 2 273 | Справка бухгалтерии |
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что в большинстве случаев предприятиям невыгодно заключать договор мены, так как при этом теряется часть входного НДС, то есть он принимается к вычету исходя из себестоимости передаваемого имущества, которая, как правило, ниже продажной цены поставщика. Часть НДС, при этом, списывается за счет собственных средств.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что предприятию выгоднее заключать два договора купли-продажи. По первому договору предприятие приобретает товары, то есть является покупателем. А по второму договору это же предприятие продает свое имущество, то есть является продавцом. Действующее законодательство допускает возможность зачета взаимных требований. При этом НДС принимается к вычету в сумме, уплаченной поставщику, а также оприходованной и указанной в счете-фактуре, а, не исходя из балансовой стоимости имущества.
Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Безвозмездная передача имущества отвечает признакам договора дарения. Законодательством установлен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ.
Следовательно, сделка, предметом которой является безвозмездная передача основных средств, может иметь место только в отношениях между:
- некоммерческой и коммерческой организациями (например, фонд как некоммерческая организация передает основные средства коммерческой организации);
- коммерческой и некоммерческой организациями (например, благотворительная деятельность);