В налоговой отчетности сумма процентов в пределах установленных норм (4 361 руб. 50 коп.) показывается по строке 020 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. Сумма процентов сверх установленных норм (1433 руб. 50 коп.) показывается по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 в подразделе «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения» декларации по НПО.
При составлении бухгалтерской и налоговой отчетности следует иметь в виду, что в бухгалтерских формах и налоговых декларациях данные указываются в тыс. руб. или рублях (без копеек). Аналогичные ситуации могут возникнуть при учете процентов по заемным средствам, используемым для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (например, товаров).
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленные НК РФ нормы, и для целей бухгалтерского учета они включены в фактическую себестоимость товаров, а в налоговом учете учтены в составе внереализационных расходов. В данной ситуации величина фактической себестоимости товаров, отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периоде разных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств. Для товаров основное отличие от основных средств будет состоять в том, что уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств будет происходить по мере реализации товаров (для основных средств – по мере начисления амортизации). По мере реализации товаров их фактическая себестоимость, включающая проценты по заемным средствам, начисленные до их принятия к бухгалтерскому учету, будет уменьшать бухгалтерскую прибыль.
На налоговую прибыль эти проценты не будут оказывать влияния, т.к. они учитываются в составе внереализационных расходов ранее, в частности, на момент принятия товаров к бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство будет приводить к уменьшению налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно, будет уменьшаться величина ранее учтенного отложенного налогового обязательства.
В ситуации 1 при использовании заемных средств для осуществления предварительной оплаты материалов уменьшение возникших отложенных налоговых обязательств будет происходить по мере списания материалов в производство.
Таблица 30
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Отражена задолженность по краткосрочному займу, полученному с целью предварительной оплаты товаров | 51 | 66 |
| 2 | Произведена предварительная оплата товаров за счет полученных заемных средств (включая НДС) | 60-2 | 51 |
| 3 | Отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты, начисленные за пользование краткосрочным займом | 60-3 | 66 |
| 4 | Выплачены проценты по краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 5 | Отражена стоимость товаров согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС) | 41 | 60-1 |
| 6 | Отражена сумма НДС от стоимости поступивших товаров | 19-3 | 60-1 |
| 7 | Отражен зачет ранее выданного аванса при получении расчетных документов поставщика | 60-1 | 60-2 |
| 8 | Включены в стоимость товаров проценты, начисленные до момента их принятия к бухгалтерскому учету | 41 | 60-3 |
| 9 | Выплачены проценты по краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 10 | Погашена задолженность по ранее полученному краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 11 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым на учет товарам | 68-2 | 19-3 |
| 12 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по принятым к учету товарам | 68-1 | 77 |
| 13 | Отражена продажа (реализация) товаров | 62 | 90-1 |
| 14 | Отражена сумма НДС от продажной стоимости товаров | 90-3 | 68-2 |
| 15 | Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 |
| 16 | Списаны расходы на продажу | 90-2 | 44 |
| 17 | Определен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров | 90-9 | 99 |
| 18 | Получена оплата за проданные товары | 51 | 62 |
| 19 | Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства в связи с продажей товаров | 77 | 68-1 |
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НК РФ нормы, а вся сумма процентов по заемным средствам была уплачена после момента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составе операционных расходов. В налоговом учете проценты в пределах норм будут отражаться в составе внереализационных расходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
В ситуации, когда уплаченная организацией сумма процентов за пользование заемными средствами будет превышать установленные нормативы, и при этом будет полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), а для целей налогообложения прибыли эта сумма будет учитываться только в пределах норматива, установленного ст. 269 НК РФ, будут возникать постоянные разницы.
Учет постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств применительно к материально-производственным запасам осуществляется в порядке, изложенным ранее для основных средств. При одновременном наличии условий, вытекающих из ситуаций 1 и 2, необходимо вести учет и постоянных разниц и налогооблагаемых временных разниц.
Для устранения этих трудностей заемные средства, привлекаемые организациями для предварительной оплаты МПЗ, целесообразнее отражать в договорах займа и кредитных договорах в виде средств, полученных на пополнение оборотных средств. В этом случае проценты по полученным заемным средствам будут учтены в бухгалтерском учете как операционные расходы, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов в виде процентов. При уплате процентов по заемным средствам, привлеченным для пополнения оборотных средств или на иные цели, не связанные с приобретением МПЗ и объектов основных средств, возможны две ситуации:
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленные НК РФ нормы. Вся сумма процентов по заемным средствам отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов. В таких ситуациях учет процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и применение норм ПБУ 18/02 не требуется.
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НК РФ нормы.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составе операционных расходов. В налоговом учете проценты по заемным средствам в пределах норм будут отражаться в составе внереализационных расходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, аналогично другим ситуациям под номером 2, в данной ситуации будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, учет которых следует осуществлять в порядке, изложенном ранее применительно к основным средствам.
5.10 Налоговый учет расходов на формирование резервовпо сомнительным долгам
В соответствии с налоговым законодательством с 1 января 2002 года резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, не имеют права на создание резервов сомнительных долгов. Для целей налогового учета до истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы организации на формирование резервов по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам. При этом к внереализационным расходам могут быть отнесены расходы по тем резервам, которые сформированы в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.