· Имеется уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды организации, т.е. она либо уже получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в его получении.
По мнению Новодворского В., данная норма также не совсем корректна[2]. Если организация работает по предоплате, тогда проблем с ее применением не возникает. Однако если организация предоставляет отсрочку платежа, тогда говорить о полной определенности в его получении можно только после оплаты продукции. Кстати, создание у хозяйствующего субъекта резерва по сомнительным долгам подтверждает отсутствие полной определенности в получении платежа. Поэтому в данной ситуации речь также идет об относительной степени уверенности в получении экономических выгод. Например, в случае реализации товаров по договорам комиссии организация признает доход не в момент их отгрузки комиссионеру, а только после получения отчета последнего о продажах комиссионного товара;
· право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, услуга оказана, работа принята заказчиком;
· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены;
Если хотя бы одно из данных условий не выполняется, поступившие суммы признаются в бухгалтерском учете организации в виде кредиторской задолженности (авансов полученных).
2. Выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, включая права на объекты интеллектуальной собственности (арендные, лицензионные платежи), доходы от участия в уставных капиталах других организаций и процентные доходы.
Для признания данного вида доходов необходимо выполнение только трех первых из рассмотренных условий.
3. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков.
Доходы этого вида признаются в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником или было вынесено решение суда об их взыскании.
4. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются доходом в том отчетном периоде, в котором истек этот срок.
5. Дооценка активов признается доходом в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую производилась переоценка.
6. Иные поступления признаются доходами по мере образования (выявления).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99, под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Рассмотрим порядок признания расходов, который определен в разделе IV ПБУ 10/99 «Признание расходов». Надо отметить, что, несмотря на первоначально кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован. Дело в том, что расходы по сути обладают гораздо большей степенью неопределенности, чем доходы (имеется в виду их величина, а не наличие). Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрены только три условия признания расходов:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена. Точное определение суммы понесенных расходов является одной из сложнейших проблем в теории бухгалтерского учета, которую пытаются разрешить вот уже более 500 лет. С этой точки зрения рассматриваемое требование условно;
3. имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.
Два последних требования являются краеугольными камнями в определении суммы расходов любой организации. Первое из них обязывает определить точную сумму расходов, а второе идентифицирует операцию (ее место и время), в результате которой происходит отток экономической выгоды. В последнем случае мы можем проследить глубокую взаимосвязь с определением расходов. В других пунктах ПБУ 10/99 содержатся дополнительные моменты признания расходов.
2. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 впервые в истории российского учета доходы и расходы разделены на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие. Прочие доходы и расходы в международной практике могут также называться нейтральными, т.е. не связанными с основным бизнесом организации – с продажами продукции (работ, услуг).
Предмет деятельности для целей гражданско-правовых отношений и вид деятельности для целей бухгалтерского учета и отчетности различны. В уставе организация декларирует предметы деятельности, которыми предполагает заниматься. Эта декларация очень часто не совпадает с реальностью: конъюнктура рынка, вновь открывающиеся возможности и т.п. условия заставляют предпринимателя идти в новые сферы, отказываясь от тех планов, реализовать которые не удалось. На практике часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой деятельностью, не запрещенной законодательством (ГК требует указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий). Поэтому сегодня искать в уставе перечень обычных видов деятельности было бы наивно. Единственный случай, когда такой подход срабатывает безошибочно, это лицензируемая деятельность, когда иными видами деятельности, кроме тех, на которые получена лицензия, организация заниматься уже не может (например, деятельность на рынке ценных бумаг). Во всех других случаях бухгалтер, занятый формированием перечня обычных видов деятельности, должен не только заглянуть в свой устав, но и выполнить гораздо более сложные процедуры.
Эти процедуры сложны тем, что перечень обычных видов деятельности на очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала – в противном случае организация не сможет включить его в учетную политику. Поэтому бухгалтер должен уметь прогнозировать деятельность организации.
Естественно, самый простой способ прогнозирования – оттолкнуться от достигнутого. Для этого анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной критерий, которым здесь пользуются – количественный. Причем величина 5 % носит не обязательный, а рекомендательный характер:
«При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного»[3].
Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, т.е. тот процент, при котором доходы становятся существенными (а вид деятельности – обычным), и указать его в учетной политике словами: «Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее …% от общей величины доходов организации, а именно: … (далее дается перечень доходов)».
Если в течение года (когда учетная политика на этот год уже утверждена) появляется новый вид деятельности, то организация может его добавить в свой перечень. Это будет не изменением, а дополнением учетной политики.
Напротив, если по какому-то виду деятельности, включенному в утвержденный перечень, величина доходов составила менее 5% (или менее предела, установленного организацией), то данный вид деятельности в отчетности все-таки должен фигурировать как обычный вид деятельности, он будет исключен из перечня только со следующего года, поскольку изменять утвержденную политику организация может только с 1 января следующего за отчетным года.
Следующий шаг при формировании перечня обычных видов деятельности – скорректировать данные о доходах прошлого года данными о прогнозе на будущий год. Для этого бухгалтер обращается в соответствующие службы либо пользуется информацией о стратегии развития организации, данными бизнес-планов и т.п. документов.
Далее необходимо понять, что количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности. Ефремова А.А. приводит два примера[4]. Пусть организация создана для работы в сфере телекоммуникаций. На начальном периоде она готовится к будущей деятельности: приобретаются основные средства и прочее имущество, проводятся переговоры и готовятся договора с партнерами, оформляются лицензии и т.п. Выручки пока нет. Главный бухгалтер имеет большой опыт работы в сфере телекоммуникаций, и поэтому его пригласили прочитать лекцию об особенностях бухгалтерского учета в данной отрасли на другом, родственном, предприятии. Деньги, которые будут уплачены за лекцию, могут составить 100% доходов организации на данном этапе, но признать это доходом по обычным видам деятельности было бы неправильным. Другой пример – аудиторско-консалтинговая организация. Выручка от проведения лекции по проблемам бухгалтерского учета может составить для нее менее 5%, но это будет обычным видом деятельности, поскольку оказание консалтинговых услуг в любой форме – цель создания данной организации. Поэтому помимо количественных бухгалтер должен проанализировать и качественные характеристики каждой совокупности однородных доходов.