Оборот средств в хозяйственных процессах бесконечен. Таким образом, в каждом из хозяйственных процессов происходит смена одной формы стоимости имущества на другую. Например, при заготовлении материальных ценностей денежная форма стоимости исходного капитала меняется на товарную (материальную) форму, а при реализации готовой продукции средства организаций меняют товарную (материальную) форму на денежную. У организаций могут быть и другие хозяйственные операции (например, по капитальному строительству), которые также являются объектами бухгалтерского учета. Однако основное содержание ее работы составляют процессы (стадии) кругооборота (снабжение, производство, реализация) ее капитала. Эти процессы взаимосвязаны, дополняют друг друга как объекты бухгалтерского учета и создают условия для накопления капитала и ведения расширенного воспроизводства.
Процесс снабжения представляет собой совокупность операций по обеспечению предприятия предметами труда, необходимыми для изготовления продукции. Предприятие приобретает у поставщиков материалы, топливо и другие предметы труда.
Учет материальных ценностей ведется на синтетическом счете 10 "Материалы", в развитие которого по мере необходимости открываются субсчета по каждому виду материальных ценностей:
сырье и основные материалы:
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия:
конструкции и детали:
топливо:
тара и тарные материалы:
запасные части;
прочие материалы;
материалы, переданные в переработку на сторону;
строительные материалы.
Методика отражения на счетах хозяйственных операций по движению материальных ценностей в значительной мере зависит от принятого порядка их оценки.
Одним из основных принципов оценки хозяйственных средств предприятий является ее реальность, что достигается путем определения первоначальной оценки всех хозяйственных средств в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. В связи с этим материалы также должны оцениваться по их фактической себестоимости, которая складывается из затрат на приобретение (равных стоимости материалов по цене приобретения и величины наценок, уплаченных снабженческо-сбытовыми организациями) и расходов на доставку от места покупки до склада предприятия, включающих транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке и доставке материалов на склад, расходы по командировкам, связанные с доставкой материалов, расходы по содержанию специальных баз и складов в местах заготовок.
Отсюда следует вывод, что фактическая себестоимость единицы каждого вида материалов складывается из цены и транспортно-заготовительных расходов. При этом если величина первого слагаемого известна в момент поступления материалов (цены, торговые наценки должны быть указаны поставщиком в счете-фактуре), то величина второго слагаемого может быть в момент поступления материалов известна не полностью. Кроме того, и цена приобретения (фактурная цена), и транспортно-заготовительные расходы в условиях рыночных отношений подвержены колебаниям.
Таким образом, при учете материальных ценностей используются одновременно две оценки: в текущем учете - оценка по учетным ценам; в отчетности - по фактической себестоимости приобретения (заготовления).
Учет приобретения и использования материалов может быть организован на предприятии по одному из двух вариантов.
При первом варианте учет материалов ведется на синтетическом счете 10 "Материалы" в оценке по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). При этом факт поступления материалов отражается на счете 10 "Материалы" независимо от того, когда они поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.
При втором варианте учет материалов на синтетическом счете 10 "Материалы" ведется в оценке по учетным ценам. Для исчисления фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов открывается синтетический счет 15 "Заготовление и приобретение материалов", а для учета отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости по учетным ценам открывается синтетический счет 16 "Отклонения в стоимости материалов". Таким образом, при втором варианте по сравнению с первым оценка материалов по учетным ценам и учет отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости по учетным ценам осуществляется на уровне синтетического учета.
Кроме того, следует отметить разрешенные в настоящее время методы расчета фактической себестоимости конечных запасов материалов (описанный выше способ представляет собой метод средневзвешенной себестоимости): ЛИФО и ФИФО.
Методы ФИФО и ЛИФО определяют последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения. Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям.
Таким образом, по методу ФИФО материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости приобретения в хронологическом порядке поступления партий: сначала списываются в расход материалы по фактической себестоимости первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д. По методу ЛИФО (он противоположен методу ФИФО) материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости последней закупленной партии, затем предпоследней и т.д.
Процесс производства представляет собой комплекс операций по добыче и переработке сырья и материалов и превращения их в готовую продукцию. В зависимости от назначения изготовляемой продукции производственная деятельность предприятия делится на следующие виды: основное, вспомогательное и обслуживающие производства и хозяйства.
В процессе производства для изготовления продукции используют рабочую силу, средства труда и предметы труда. Участие в процессе производства трех основных моментов приводит к образованию у предприятия соответствующих затрат. Ресурсы, израсходованные в процессе производства, в денежной оценке называются затратами производства. Общая сумма всех затрат предприятия составляет себестоимость продукции. Необходимо отметить разницу понятий "затраты" на производство продукции и "себестоимость" продукции. В себестоимость включается только часть затрат, другая их часть отражается как затраты незавершенного производства. Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, регулируется положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с изменениями и дополнениями). Результатом процесса производства (затрат на производство) является выпуск готовой продукции, который в бухгалтерском учете отражается в натуральном и денежном выражении. Следовательно, отразить в учете процесс производства - значит отразить его и как процесс создания продуктов (готовой продукции), и как процесс производственного потребления средств производства и труда.
Основными задачами бухгалтерского учета процесса производства являются:
определение фактического объема производства. Для этого выявляется общее количество как всей произведенной продукции, так и продукции каждого вида:
исчисление фактической себестоимости продукции;
определение объема незавершенного производства.
Для учета процесса производства и калькуляции себестоимости продукции на промышленных предприятиях используется ряд специальных счетов. Важнейший из них счет 20 "Основное производство" - счет активный, в дебете отражаются все затраты на изготовление продукции основного производства, а по кредиту - фактическая производственная себестоимость готовой продукции. Таким образом, сальдо этого счета будет характеризовать величину затрат предприятия на производство этой продукции, не законченной обработкой, т.е. незавершенное производство.
Распределение валовых затрат отчетного периода, т.е. дебетового оборота счета 20 "Основное производство", между незавершенным производством и готовой продукцией производится следующим образом.
По данным инвентаризации или каким-либо иным способом, например по нормативам принятым на предприятии, осуществляется оценка незавершенного производства. Затем в бухгалтерии рассчитывается фактическая себестоимость продукции по следующей формуле:
Сф=НЗПн+3-НЗПк-0.
Где: Сф - фактическая себестоимость готовой продукции.
НЗПн - остатки незавершенного производства на начало отчетного периода.
НЗПк - остатки незавершенного производства на конец отчетного периода,
3 - валовые затраты на производство за определенный отчетный период.
О - стоимость отходов производства
Однако задача учета затрат на производство состоит не только в том, чтобы предоставить управляющей системе информацию и обеспечить контроль за совокупностью всех затрат на производство и себестоимостью всей готовой продукции, но и в том, чтобы получить информацию и обеспечить контроль за формированием себестоимости единицы каждого вида выпускаемой предприятием продукции. Для решения этой задачи, во-первых, в развитие счета 20 "Основное производство" открываются аналитические счета по каждому виду выпускаемой продукции, во-вторых, открываются синтетические собирательно-распределительные счета: 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" для учета косвенных затрат на производство, поскольку эти затраты не могут быть прямо в момент их совершения отнесены к какому-либо конкретному виду продукции.