- доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;
- соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством принимаются надлежащие меры.
Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им экономическом субъекте таких процедур внутреннего контроля, как:
- арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей:
- проведение сверок расчетов;
- проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
- проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;
- использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;
- осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам экономического субъекта, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
- исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.
Аудитор оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта в три этапа:
- общее знакомство с системой внутреннего контроля;
- первичная оценка надежности этой системы;
- подтверждение достоверности оценки этой системы.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в деятельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контроля, чем три вышеназванных, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.
Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.
В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.
Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация придет к выводу, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.
Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.
Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности. В ходе процедуры первичной оценки аудитор обязан принимать во внимание, что:
- следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта за весь отчетный период, а не только избранных периодов времени;
- необходимо уделить большее внимание тем временным периодам, деятельность в которых имела особенности или отличия по сравнению с деятельностью, типичной для всего отчетного периода;
- оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».
По итогам первичной оценки аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.
Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», то она обязана документально констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процессы соответствующим образом.
Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности эти оценки.
Процедуры подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований вышеназванного Правила (стандарта) аудиторской деятельности.
В том случае, если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что первичная оценка завышена, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.
Основными задачами внутреннего контроля являются:
- охрана имущества от потерь;
- внедрение более эффективных методов хозяйствования;
- отражение объективной ситуации на фирме;
- поддержка политики руководства фирмы.
В связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов система внутреннего контроля затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, где происходит необходимая для составления отчетности обработка информации, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации. Эффективность внутреннего контроля зависит от:
- организационной структуры, включая функции руководства фирмы по проверке бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля;
- масштаба разделения функций между руководством и внутренней ревизией и вероятности оказания давления на решения последней;
- компетентности персонала, занятого внутренним контролем;
- масштабов использования компьютерных систем по обработке информации.
Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору, прежде всего, чтобы получить ответы на вопросы: насколько он может доверять полученным от организации данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля в своей проверке? Другими словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля. Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей операции и баланса.
Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой — поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому те эффективные системы ревизии могут оказаться под влиянием руководства компании. Это возможно по причине его авторитета или иной зависимости от него (боязнь потерять работу). Если аудитор при изучении взаимоотношений на фирме считает, что вероятность такого влияния большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий, независимо от прочих результатов.
Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом обязательна, а необходимость проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор определяет, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа), размера проверяемой совокупности.
При проверке системы внутреннего контроля можно выделить три важных этапа:
1) Описание существующей системы. На этом этапе аудитору следует проконтролировать соблюдение основополагающих принципов функционирования данной системы.
а) Организация рабочих процессов.
Эффективность внутреннего контроля зависит во многом от вида проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе больше вероятности возникновения сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых отдельно определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций четко сформулированными, организованными процессами. Для этого могут служить письменные инструкции, заготовленные бланки, формуляры. Так, например, использование заготовленных единых для предприятий бланков векселей, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправильного выставления или заполнения векселя.
Любое отклонение от установленной организации рабочего процесса должно служить для СВК сигналом для проведения контрольной проверки и выяснения причин этого отклонения. -
б) Разделение функциональных обязанностей.
Определенные функциональные обязанности не могут выполняться одним и тем же лицом. Должны быть разделены хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции.
в). Контроль.
В предпринимательской структуре каждая операция должна быть под контролем. При этом правильность выполнения операции, повторения, может быть проверена путем сравнения результатов прошлой операции с результатами другой, независимой от первой, операции. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемой в отделе сбыта, может быть сравнена со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период: Сумма процента за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.