1.3 НДС - механизм взимания и льготные режимы
Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.
Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.
Для аптек, оказывающих услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.
Налоговая база определяется как:
- стоимость реализованных товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (статья 154 НК РФ);
- выручка от реализации услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).
В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).
Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).
Налоговые ставки:
По ставке 10% в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:
- реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
- реализация изделий медицинского назначения;
- реализация продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники.
Коды видов продукции, облагаемых по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Для продовольственных товаров и товаров для детей Правительство РФ утвердило коды Постановлением от 31.12.2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (в ред. от 23.03.2005 г.). Для лекарств и изделий медицинского назначения при отсутствии соответствующего Постановления РФ МНС РФ в своем Письме от 28.01.2002 г. N ВГ-6-03/99 в целях применения налоговой ставки 10% предлагает руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.1996 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 г. N 1081.
Таким образом, пока Правительство РФ не определилось с кодами, ставка НДС 10% применяется:
- для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т.е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
- для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения".
Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:
- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. N 19;
- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. N 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);
- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. N 240;
- услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.
В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).
Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).
У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.
Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. N 309 "Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи" (в ред. от 01.02.2005 г.).
Согласно этому Положению, деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.
Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10% (протезно-ортопедические изделия согласно "Общероссийскому классификатору продукции" ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. N 301, относятся к изделиям медицинского назначения).
По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.
Во избежание подобного конфликта с неоднозначным исходом рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.
Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.), разъясняется применение льготы на тарифы:
- "При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика" (пункт 6.17.1. введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. N ВГ-3-03/491).
Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18% (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).