Если аудитор уверен, что финансовая отчетность представлена достаточно объективно, и если его уверенность основана на понимании им системы внутреннего контроля, оценке риска контроля, тестах контрольных моментов, то можно существенно сократить проверку отдельных статей баланса и других форм финансовой отчетности. Вместе с тем, чтобы облегчить работу с финансовой отчетностью и рационально распределить конкретные участки аудита между членами аудиторской команды, ее подразделяют на сегменты и элементы [4, С. 269-272].
Как считает Ю.А. Данилевский, каждый из сегментов можно аудировать отдельно, хотя аудит всех сегментов взаимосвязан. После завершения аудита каждого сегмента сводят полученные результаты. А затем уже можно приступать к выработке определенного вывода относительно финансовой отчетности в целом.
Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента. При дальнейшем изложении материала процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи, статей – на счета бухгалтерского учета, повлиявших на формирование значений соответствующих статей, счетов – на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах, называется дезагрегированием бухгалтерской отчетности [10, С. 397].
Э.А. Аренс отмечает, что существуют различные способы сегментирования аудита. Можно сразу же рассматривать сальдо по каждому счету как отдельный сегмент. Но подобное сегментирование обычно оказывается малоэффективным. Поэтому целесообразнее проводить обособленный аудит по циклам тесно связанных одна с другой хозяйственных операций и соответственно по группам, отражающих их счетов. Это называется циклическим подходом. Например, хозяйственные операции по реализации и возврату отгруженной продукции могут быть связаны с выдачей квитанций, удостоверяющих получение наличных денег, а много счетов дебиторов связано с циклом реализации и получения дохода. Точно так же хозяйственные операции, связанные с платежными ведомостями и сопряженными с ними расчетами по заработной плате, являются частями цикла организации и оплаты труда персонала. Логичность такого циклического подхода станет очевидной, если вспомнить, как хозяйственные операции записывают в учетные регистры, а затем их результаты систематизируют в Главной книге и финансовой отчетности [11, С.152-153].
Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота в основу циклического подхода можно положить кругооборот капитала. К примеру, при открытии производственного предприятия формируется уставный капитал (в денежной форме, материальных активов). Эти деньги направляют на приобретение сырья, материалов, основных средств и других активов. Происходят расчетные операции. Этот процесс можно сформулировать как цикл закупок. Приобретенные товарно-материальные ценности передаются в производство на переработку. Совершаются определенные затраты на изготовление продукции (цикл производства). В дальнейшем готовую продукцию продают и составляют счета-фактуры, получают платежи (начинается цикл реализации и получения дохода). Получаемые таким образом денежные средства используют для выплаты дивидендов и процентов, а также для того, чтобы приступить к новым циклам.
Необходимо учесть, что некоторые счета бухгалтерского учета проходят не через один цикл, а через несколько. Такими могут быть денежные счета, счета дебиторов, товарно-материальных запасов и др. Все это свидетельствует о наличии определенных связей между циклами.
Вместе с тем, несмотря на общий подход, сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.
Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи.
В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При использовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета также на предмет завышения (занижения).
Следовательно, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета.
Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.
Естественно, такой вариант аудита нельзя признать наиболее рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции могут проверяться различными членами группы аудиторов одновременно [4, С. 272-275].
Итак, аудит преследует цель подтвердить достоверность финансовой отчетности, необходимой для принятия экономических решений. финансовая отчетность должна соответствовать определенным категориям. таким как наличие (существование), права и обязательства, явление, полнота, оценка, измерение (точность), представление и раскрытие. Аудиторы заботятся о минимальных затратах на проведение аудита, что в свою очередь создает необходимость планирования и определения подхода к проведению аудита. Выделяют циклический и пообъектный подходы к проведению аудита. При этом наиболее рациональным является циклический подход.
II. Финансовая отчетность как основная информационная база аудита
2.1 Состав и характеристика финансовой отчетности АО «Баян Сулу»
Проведенные исследования показывают, что основной информационной базой аудита является финансовая отчетность. Рассмотрим финансовую отчетность АО «Баян Сулу».
АО «Баян Сулу» является одним из крупнейших производителей кондитерских изделий Казахстана. Общество имеет более чем 30-летний опыт работы в данной отрасли, производит более 200 наименований кондитерских изделий таких, как карамель, ирис, драже, мармелад, конфеты, шоколад, печенья, вафли.
АО «Баян Сулу» вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством Республики Казахстан.
Для осуществления своей деятельности имеет: здание офиса, складские и производственные помещения, оснащенные современным оборудованием; имеется автомобильный транспорт для оказания услуг покупателям и заказчикам.
АО «Баян Сулу» ведет учет в тенге и составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстанот 28 февраля 2007 года N 234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». В течении 2007 года бухгалтерский учет велся в соответствии со стандартами бухгалтерского учета (КСБУ), а затем финансовая отчетность трансформировалась в соответствии с требованиями МСФО [12].
Рассмотрим отдельные статьи финансовой отчетности в соответствии с МСФО, рабочим планом счетов бухгалтерского учета и цифровым данным бухгалтерского учета АО «Баян Сулу». Первой формой финансовой отчетности является бухгалтерский баланс (форма 1), состоящий из пяти разделов.
Первый раздел называется Краткосрочные активы. К ним относятся: денежные средства и их эквиваленты; краткосрочная дебиторская задолженность; запасы; текущие налоговые активы; прочие краткосрочные активы. Рассмотрим отдельно каждые из них.
1)Денежные средства и их эквиваленты (стр. 010)
В МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» даны следующие определения денежным средствам, их эквивалентам и потокам денежных средств:
- денежные средства включают наличные деньги и вклады до востребования;
- эквивалент денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности [13].
Согласно требованиям МСФО денежные средства отражаются в строке 010 баланса «Денежные средства и их эквиваленты» на 31.12.2006 г. – 174 280 тыс.тенге, на 31.12.2007 г.– 15 758 тыс.тенге.
На 31.12.2006 года на АО «Баян Сулу» числятся в составе денежных средств:
- деньги на текущих счетах в национальной валюте – 77 605 тыс.тенге;
- деньги на текущих счетах в иностранной валюте – 92 771 тыс.тенге;
- наличность в кассе в национальной валюте – 3 904 тыс.тенге.
На 31.12.2007 года на АО «Баян Сулу» числятся в составе денежных средств:
- деньги на текущих счетах в национальной валюте – 2 943 тыс.тенге;
- деньги на текущих счетах в иностранной валюте – 7 206 тыс.тенге;
- наличность в кассе в национальной валюте – 5 609 тыс.тенге.
2) Краткосрочная дебиторская задолженность (стр. 012)
Счета к получению представляют собой суммы задолженности клиентов за товары и услуги, реализованные в течение обычной производственной деятельности акционерного общества. Эти счета, также называемые торговой дебиторской задолженностью, подтверждаются счетами-фактурами или иными документами. Счета к получению включают в себя суммы к получению либо в течение года, следующего за балансовой датой, либо в течение операционного цикла компании (в зависимости от того, что длиннее). Обычно сроком погашения считается период от 30 до 60 дней, по истечении которого счета к получению считаются просроченными.