Подход греков к обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признание во всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, в дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое "существенно новое явление" как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.
Третий случай всегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получают ценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телят не приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовье как свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабы не платить налог на имущество.
Но тут возникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? На этот вопрос история знает несколько ответов:
· собственнику - ответ кажется очевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его как единственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, приказчик (он же материально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, - получается, вор у вора украл;
· материально ответственному лицу - худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногда этот вариант приобретает характер "гнусного товарищества", когда собственник и его агент делят "неблагоприобретенное". Иногда начальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодости бывали случаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитывать покупателей;
· государству - в этом есть определенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но и тут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает "шалунов", но и невольно соучаствует в их играх;
· пострадавшему - единственно правильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример с обсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: "В кассе магазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей. Покупателей просим посетить названный магазин и получить свою собственность". Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!
· социальным фондам - в самом деле, такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пусть жизнь "бездомных и несчастных людей" станет "лучше и веселее". Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:
o все ли средства дойдут до бездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;
o не пропьют ли бездомные то, что получат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков "в нашей любимой стране", т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, с другой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. все материально ответственные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?
Теперь мы видим, что инвентаризация - это не просто историческая и бухгалтерская проблема, это проблема:
· экономическая (как выявить излишки и не допустить недостач);
· юридическая (кто и как должен отвечать за излишки и недостачи);
· социальная (как помогать незащищенным слоям общества).
Все сказанное подчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационной работы.
И в самом деле. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерского учета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:
1. Инвентаризация более важна в тоталитарном обществе, чем в стране демократической, в административно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибо инвентаризация, все-таки, это не просто опись - это контроль;
2. Инвентаризация имеет прямое отношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, а оперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают технических особенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейших ленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. На протяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник (бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыку классическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.). При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9 вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задача бухгалтера - не "ползать" по кладовым и не получать "благодарности" от материально ответственных лиц, а просто получить акт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер должен помнить завет предков: "Отойди от зла и сотворишь благо". А в годы моей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его права ходить на инвентаризацию.
3. Проводить ли инвентаризацию внезапно или же заранее объявив - не ясно. В первом случае есть возможность взять "виновника с поличным", уличив в чем-то, во втором - есть возможность выявить все по правде.
Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранее предупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнее выходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, и сохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какие люди в ней работают.
4. Периодичность проведения инвентаризаций - тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо "редко, но метко", заменять материально ответственных лиц. Есть, например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три года передвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материально ответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив, утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можно чаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Он полагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это, прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вести аналитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг - один день. Я полагаю, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневная проверка малой дозы учтенных ценностей.
5. Как проверять - это тоже загвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера Иоганна Готлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарную книгу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество с фактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой же книге (или карточке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идея инвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственные лица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном. Их задача - получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличие ценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.
6. Как составлять инвентаризационную опись - это тоже большая проблема. Пачоли писал: "Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь"*
В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, "которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр." (там же). Подчеркивая, что "весь инвентарь должен быть составлен к одному времени" (там же), автор, таким образом, вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей.**
7. Многовековой опыт проведения самых различных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П. д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций:
o по объему (полные, частичные);
o по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);
o по цели (вступительные последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);
o по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);
o по субъекту (ординарные - инициатива собственника; экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);
o по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);
o по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);