- спонукає укладача інформації здійснювати процес обліку під своїм контролем, домагаючись відповідності вимогам користувача, оскільки він (укладач) знає, що його робота буде підлягати незалежній експертизі. Цей мотиваційний аспект аудиту визнаний вже давно: знання того, що аудиторську перевірку буде здійснено, є вагомою перешкодою на шляху подання помилкової інформації.
Становлення аудиту — процес достатньо тривалий, він не закінчився і нині. Сучасна американська концепція "аудитом називає систематичний процес об'єктивного збору і оцінювання свідчень про економічні дії і події з метою визначення рівня відповідності цих тверджень встановленим критеріям і надання результатів перевірки зацікавленим користувачам"[ 13,19]. (ум-"Факти, які відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевірки. Аудитор має знайти і оцінити докази, що підтверджують його судження про відповідність фактів встановленим критеріям. Наприклад, при проведенні фінансового аудиту доказами, які свідчать про рівень відповідності показників, що містяться у фінансовому звіті, узвичаєним принципам обліку, слугують облікові дані, а також інформація, одержана шляхом опитування, спостережень, фактичного огляду майна та ін.
Процес збору і оцінювання свідчень вимагає об'єктивності, що полягає в здатності аудитора зберігати неупередженість при виборі й оцінюванні доказів. Ця неупередженість позиції є складовою поняття "незалежність аудитора".
У процесі перевірки аудитор має передусім сформулювати думку про перевірені факти. Думка аудитора визначає, наскільки вони відпо&ідають критеріям і стандартам, прийнятим критеріям обліку. Кінцевим результатом будь-якого аудиту є складання висновку чи звіту, в якому аудитор оцінює відповідність фінансового звіту прийнятим принципам облікуАнглійська теорія дотримується аналогічного визначення аудиту — це "незалежний розгляд спеціально призначеним аудитором фінансових звітів підприємства і висловлення думки про них при дотриманні правил, встановлених законом" [1, 13]. Таке широке визначення аудиту дає можливість відобразити всю різноманітність завдань, на яких може бути зосереджено увагу в процесі конкретної аудиторської перевірки.
Американські аудиторські стандарти визначають, що "метою звичайної перевірки фінансової звітності незалежним аудитором є висловлення думки про рівень об'єктивності, з якою звітність характеризує фінансовий стан, результати діяльності, а також рух коштів відповідно до загальноприйнятих принципів" [7, 141].
Українська теорія аудиту має деякі невідповідності у визначенні мети аудиторської перевірки. Так, у національному нормативі № 3 "Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності" зазначається, що метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і подання фінансових звітів. Таке визначення не відповідає основним положенням статті 2 Директив ЄЕС про те, що аудиторська перевірка повинна підтвердити достовірність даних про дійсну величину активів і пасивів, прибутків чи збитків та стан справ підприємства. Крім того, міжнародний стандарт аудиту № 1 "Мета та основні принципи проведення аудиту" трактує мету аудиту фінансових звітів, як висловлення думки про рівень об'єктивності фінансової звітності.
Визначення, наведене в українському нормативі № 3, відрізняється також від положень Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р., де зазначається, що аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Воно також не відповідає нормативу № 26 "Аудиторський висновок", оскільки основною вимогою при складанні аудиторського висновку є висловлення думки про достовірність інформації.
Зрозуміло, що трактування мети аудиторської перевірки — це важливе й принципове питання, яке зумовлює суть і методи її проведення. Зокрема, якщо метою аудиту є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність інструкціям, то при проведенні аудиторської перевірки увага акцентується на правильності заповнення і своєчасності подання фінансових звітів. Підтвердження ж достовірності інформації вимагає ретельної перевірки звітності та обліку на'підприємстві із застосуванням необхідних методів, а саме — зустрічна перевірка, інвентаризація та ін.
У сучасній теорії аудиту об'єктом підтвердження є фінансова звітність. Аудитори збирають свідчення, щоб оцінити, чи об'єктивно вона складенаі відобразити свою думку в аудиторському висновку. Якщо зібрано достатньо свідчень, які дають підставу стверджувати, що фінансова звітність не введе в оману уважного користувача, то аудитор робить висновок про її об'єктивність. Якщо ж аудитор вважає, що звітність представлена необ'єктивно, або ж він не може дійти якогось висновку (через недостатність зібраних аудиторських свідчень чи нездоланні перешкоди), він зобов'язаний сповістити про це користувачів шляхом аудиторського висновку.
У спеціальній зарубіжній та вітчизняній літературі підкреслюється, що не аудитор, а саме адміністрація підприємства-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення й використання в господарській системі внутрішнього контролю і за об'єктивність складання фінансової звітності [72, 44\.
Останнім часом у зарубіжній практиці звітність цілого ряду компаній включає звіт про зобов'язання адміністрації і про відносини з аудиторською фірмою. В ньому, як правило, вказується на відповідальність адміністрації за об'єктивність складання фінансової звітності та характеризується роль аудиторського комітету і його відносини з незалежним аудитором (незалежною аудиторською фірмою).
До відповідальності адміністрації за об'єктивність фінансової звітності належить також і прерогатива у визначенні тієї інформації, яку компанія вважає необхідною оприлюднити. Разом з тим, хоч адміністрація і цілковито відповідає за підготовку фінансової звітності, можливі й такі ситуації, коли аудитор висловить інші міркування щодо конкретних обставин у цій господарській системі. Якщо ж адміністрація наполягає на такому характері розкриття інформації у фінансовій звітності, який аудитор вважає неприйнятним, то аудитор має право скласти негативний висновок, із зауваженнями, чи відмовитись від надання аудиторського висновку.
Аудит проводиться так, щоб забезпечити розумну гарантію того, що суттєві неточності у фінансовій звітності буде виявлено. Принцип розумної достатності полягає в тому, що аудитор не може бути абсолютним гарантом правильності фінансової звітності. Якщо б аудитор відповідав за те, що всі елементи фінансової звітності абсолютно правильні, то кількість необхідних аудиторських свідчень і відповідно вартість виконання аудиту зросли б настільки, що сам аудит втратив би свою економічну доцільність. Тому в разі, коли в результаті аудиту не виявлено певної суттєвої неточності, аудитор видає аудиторський висновок без зауважень і вказує на те, що він діяв відповідно до прийнятих стандартів аудиту.
У спеціальній зарубіжній літературі розрізняють два вида неточностей: помилки і відхилення від норм [72,44]. Відхилення від норм — це навмисно неправильне відображення й подання даних обліку та звітності однією чи кількома особами зі складу керівництва чи службовців підприємства, яке включає: маніпуляцію обліковими записами і фальсифікацію первинних документів, реєстрів і звітів; неадекватні записи в обліку, які викривляють зміст господарських операцій і порушують правила, визначені законодав ством чи обліковою політикою підприємства; навмисно неправильні оцінки активів і методів їх списання; знищення чи пропуск результату коригуючих записів чи документів; знищення результатів господарських операцій.
Помилка — ненавмисне викривлення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних похибок в облікових записах, недогляду в повноті обліку чи неправильного подання фактів господарської діяльності, наявності і стану майна, розрахунків та ін.
Відхилення від норм чи помилки класифікують:
— порушення чинного законодавства;
- недотримання нормативних актів, що визначають організацію та
методологію обліку;
- недотримання протягом звітного року прийнятої облікової політики
відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і
оцінки майна;
- порушення принципу віднесення доходів і витрат до звітних періодів;
- недотримання єдності і розмежування обліку витрат, які відносяться
на витрати виробництва і збуту, на прибуток і спеціальні джерела покриття;
- недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і за
лишкам на рахунках синтетичного обліку [189, Щ.
Викривлення облікових записів — це навмисне викривлення чи пропу-щення облікових записів про господарські операції або певних відомостей; викривлення в обліку підсумкових чи інших сум; навмисне викривлення фінансової звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — це оформлення свідомо неправильних чи фальшивих бухгалтерських документів (рахунків-фактур, накладних, векселів тощо).
Неадекватні записи в обліку — це навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень чи стернуючих записів з метою викривлення даних обліку і звітності.
Заміна та знищення результатів господарських операцій — це сторну-ючі записи, аналогічні за змістом і сумами основним бухгалтерським проведенням.