Суммы разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов, учтенные по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и их стоимостью по учетным ценам, отраженная на кредите счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», списываются на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов».
При этом если отклонение положительное, т. е. оборот по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» превышает кредитовый оборот данного счета, в учете составляется проводка: дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Если же отклонение отрицательное, т. е. кредитовый оборот счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» превышает дебетовый оборот этого же счета, то составляется проводка: дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материальных ценностей в пути.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы отклонений в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической стоимости приобретения (заготовления) и учетных цепах, списываются в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.
В отчетном бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость запасов материальных ценностей без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета.
При учете движения материалов без использования счетов 15, 16 оприходование материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость поступивших от поставщиков материалов и суммы транспортно-заготовительных расходов; счета 20 «Основное производство» - при поступлении материальных ценностей из основного производства; счета 23 «Вспомогательные производства» - при поступлении материалов из цехов вспомогательных производств; счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - при приобретении материальных ценностей через подотчетных лиц.
Исходя из Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость», при оприходовании приобретенных материальных ценностей сумма налога, указанная в первичных документах учитывается на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» бухгалтерскими записями по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Расход материальных ценностей на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг, а также на другие хозяйственные цели отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в зависимости от направления затрат в корреспонденции с дебетом счета 20 «Основное производство» при расходе материалов на выработку продукции, работ, услуг цехами основного производства; счета 23 «Вспомогательные производства» - при расходе на выработку продукции, работ, услуг во вспомогательных производствах: счета 25 «Общепроизводственные расходы» – при расходе на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, производственных цехов и хозяйств, на хозяйственные и другие нужды; счета 26 «Общехозяйственные расходы» - при расходе на нужды заводоуправления; счета 28 «Брак в производстве» - при расходе на исправление производственного брака; счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - при расходе непромышленными хозяйствами (ЖКХ, детские учреждения, подсобное сельское хозяйство и т. п.) и др.
Информация о реализации товарно-материальных ценностей обобщается на результатном счете 90 «Реализация». По дебету счета 90 отражается балансовая стоимость выбывших ценностей и понесенные в связи с этим расходы, а по кредиту – выручка от реализации материалов.
При этом на фактическую стоимость отгруженных или отпущенных материалов, а также понесенные расходы дебетуется счет 90 «Реализация», а кредитуется счет 10 «Материалы» – на балансовую стоимость материальных ценностей; счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»; счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на расходы, связанные с реализацией материальных ценностей. На сумму НДС по реализованным ценностям дебетуется счет 90 «Реализация» и кредитуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Подлежащие вычетам суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при покупке материалов, списываются в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» с кредита счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 22 «Уплаченный НДС по сырью, материалам, товарам, работам, услугам»).
Совершенствованием процесса учета материалов является переход на международные стандарты учета. Как известно, имущество предприятий показывается в бухгалтерском балансе в денежной оценке, которая с развитием рыночных отношений усложняется. Рыночные цены подвержены колебаниям, они «плавают», меняются. Отсюда меняется и стоимость имущества предприятия, его активов, что влияет на величину прибыли в текущей оценке.
Международными стандартами бухгалтерского учета предусмотрено, что в отчетном бухгалтерском балансе материальные ценности оцениваются по минимально возможной стоимости при сравнении фактической заготовительной себестоимости материальных ценностей с их рыночными ценами на момент составления отчетного баланса. Сопоставляя стоимость материальных ценностей в учете с их стоимостью по текущим рыночным ценам, выбирают количественно меньшую оценку и в соответствии с ней отражают материальные ценности в отчетном балансе. Возникающие отрицательные разницы в стоимостном выражении относят на результаты хозяйственной деятельности.
Международные стандарты бухгалтерского учета дают значительную свободу в выборе методики оценки материальных ценностей, т. е. они не ограничиваются рекомендациями по выбору минимальной оценки из двух возможных.
В практике имеют место следующие методы оценки:
– по первоначальной стоимости, представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта;
– по восстановительной стоимости, представляющей собой сумму денежных средств, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены объекта другим таким же;
– по чистой стоимости реализации (цена продажи за вычетом торговых издержек и разумной прибыли). Этот метод позволяет определить упущенную выгоду в случае, если данный предмет не будет реализован на сторону;
– по приведенной стоимости - дисконтированной величине будущих поступлений денежных средств, которую, как ожидается, может принести реализация данного предмета в ходе обычной коммерческой операции. Дисконтирование - это приведение экономических показателей разных лет к сопоставимому во времени виду (с помощью коэффициентов дисконтирования, основанных на формуле сложных процентов).
В международной практике ведения бухгалтерского учета наиболее широко применяются два метода оценки ФИФО и ЛИФО.
Метод ФИФО заключается в оценке материальных ценностей по их первоначальной стоимости, что означает: «первая партия на приход и она же первая в расход», т. е. расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретений в определенной последовательности: сначала списываются в расход материалы по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и так далее в порядке очередности до расхода общего количества. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.
По методу ЛИФО оцениваются материальные ценности по восстановительной стоимости (по текущим ценам) исходя из правила: «последняя партия на приход - первая в расход». Материальные ценности, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т. д., хотя фактическое движение на складе может быть иным.
Методы ФИФО и ЛИФО в условиях изменения цен требуют организации аналитического учета материалов не только по их видам, но и по партиям поступления. Это значительно усложняет учет и повышает его трудоемкость.
Оба метода имеют как преимущества, так и недостатки. Преимущества метода ФИФО состоят в том, что он прост, соотносится с нормальным физическим потоком материалов, позволяет манипулировать прибылью, и сумма в балансе будет приблизительно совпадать с текущей рыночной стоимостью ценностей, а недостатки — в констатации «бумажных» доходов, при использовании в налоговых целях организации будут уплачивать более высокие налоги. Его целесообразно применять при составлении баланса, поскольку стоимость запасов на конец отчетного периода наиболее близка к текущим ценам и реальнее представляет активы организации.
Преимущества метода ЛИФО заключаются в том, что в период высокой инфляции ценности показываются по самой большой стоимости, т. е. по последним ценам приобретения. В этом случае, чем больше стоимость проданных товаров, тем меньше прибыли и соответственно снижаются налоги. Недостатками этого метода являются недооценка стоимости запасов и наличие возможности манипулировать доходами.
Имеют место и другие методы оценки материалов: базовых оценок, специфической идентификации, ХИФО – следующая партия в приход, первая в расход, цена последней покупки и др.