В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки.
Существует ряд условий и событий, которые могут увеличить риск мошенничества и ошибок:
Сомнение в честности и/или компетентности руководства организации;
Необычное внутреннее и внешнее давление;
Необычные операции;
Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств.
Таблица 2. Примеры условий или событий, повышающих риск мошенничества или ошибки
| Вид условия или события | Характеристика условия или события |
| Сомнение в честности и/или компетентности руководства организации | Руководство организации осуществляется одним лицом, отсутствует совет или комитет по надзоруОрганизация имеет сложную, не эффективную корпоративную структуруИмеются существенные недостатки в системе внутреннего контроля, которые не устраняютсяНаблюдается высокая текучестькадров в составе бухгалтеров, финансистов, юрисконсультов и аудиторовНедоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками |
| Вид условия или события | Характеристика условия или события |
| Необычное внутреннее и внешнее давление | Наблюдается спад в отрасли и рост числа банкротовНедостаточность оборотного капитала по причине снижения прибыли или быстрого расширения производстваОсуществление инвестиции в развитие отрасли или расширение ассортимента продукцииЗависимость организации от одного или нескольких видов продукции или заказчиковФинансовое давление на руководителей организации или давление на персонал бухгалтерии в связи с подготовкой финансовой отчетности в короткие сроки |
| Необычные операции | Необычные операции, оказывающие существенное влияние не доходыСложные операции или методы бухгалтерского учетаОперации со связанными сторонамиЧрезмерные расходы за услуги юристов, консультантов или агентов по сравнению с объемом оказанных услуг |
| Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств | Не типовые учетные записи, большое количество поправок и исправлений в бухгалтерском учете, забалансовые счетаНедостаточное документальное подтверждение операцийПротиворечия в бухгалтерских записях и подтверждениях третьих сторонУклончивые или неаргументированные ответы руководителей на вопросы аудитора |
| Проблемы с использованием компьютерных информационных систем | Отсутствие необходимой информации по причине отсутствия документов или наличия устаревших программИзменения в программах, которые не отражены документально, не утверждены и не провереныНесоответствие компьютерных операций и баз данных показателям финансовой отчетности |
Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать наблюдающие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:
Отсутствие фактов мошенничества и ошибок;
Надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;
Исправление ошибок.
Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся: тайный сговор, подлог документов, преднамеренное неотражение операций, умышленное представление неверной информации аудитору.
При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских проверок и соответствием аудиторского заключения, установленным требованиям.
Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.
Наличие чётко отлаженных систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок. Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служащими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвратить факты мошенничества со стороны других работников организации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.
Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Объем таких процедур зависит:
От вида мошенничества или ошибки;
Вероятность их наличия;
Степени существенности влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность.
Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяют аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенничества либо ошибок. Если подозрение аудитора, в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проанализировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их отражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.
Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства организации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:
При необнаружении системы внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;
Если факты мошенничества или ошибок не отражены в заявлениях руководства.
Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:
Руководству организации
Пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности
Органам регулирования и правоохранительным органам.
Руководству организации, аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:
Если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;
При наличии мошенничества или существенной ошибки.
Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информировать руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре экономического субъекта. Если к совершению фактов мошенничества причастны лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обращается за консультацией к юристу для согласования своих действий.
Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно - положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:
Существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;
Ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.
Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объёма аудита.
Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.
Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и соответственно побудить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с данным субъектом.
Применение данного стандарта для организаций государственного сектора имеет свои особенности. На характер и объем аудита могут повлиять различные законодательные акты, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограничить собственные профессиональные мнения аудитора. Более того, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания. При этом аудитор должен быть более внимательным и учитывать общественные ожидания относительно обнаружения фактов мошенничества.
Под оценочными знаниями понимаются исчисленные руководством экономического субъекта приблизительные значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.
К таким показателям относятся следующие: